II FSK 1143/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07 w sprawie ze skargi "Z." spółki z o.o. z siedzibą w B. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp z o.o. w B. (zw. dalej: Spółką) na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiła następujący stan faktyczny: dnia 30 czerwca 2007 r. Zakład Energetyczny B. S.A. wniósł do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia jej działalności wynikała z uregulowań Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r., zgodnie z którą do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni być wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia te reguluje art. 9d ust. 1 Prawa energetycznego, dodany ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 552). W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów. Spółka zadała pytanie, czy wymienione opłaty może zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów. W jej ocenie wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przekazanie aportu nie było arbitralną decyzją Zakładu Energetycznego, a realizacją przepisów ustawowych. Przyjęcie aportu było jedyną prawną możliwością kontynuowania przez Spółkę działalności i osiągania przychodów. Otrzymany majątek służy działalności gospodarczej i będzie generować opodatkowane przychody. Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki, związane z wniesieniem aportu, warunkują osiąganie przez nią przychodów i jako takie są kosztami ich uzyskania. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2007 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Nie są bowiem kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm,. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a także przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak oceny prawnej jej stanowiska. Spółka podkreśliła, że wydatki poniesione w związku z przejęciem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, zawierającym zamknięty, negatywny katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z objęciem aportu wiążą się z jej funkcjonowaniem, mają wpływ na jej działalność i warunkują uzyskiwanie opodatkowanych przychodów. Spółka podkreśliła, że kwestionowana przez organ możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnej nie znajduje uzasadnienia w art. 1 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) zw. dalej w skrócie: u.p.c.c. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Podatek uiszczono od umowy podwyższenia kapitału zakładowego, traktowanej jako umowa Spółki (jej zmiana). Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy przy umowie zmiany Spółki. Podatku od czynności cywilnoprawnych nie można wiązać z przychodami otrzymanymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 października 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki okoliczność, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego została ex lege wyłączona z przychodów oznacza, że nie może być ona rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione dane wydatki. Ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p nie jest możliwe badanie związku przedmiotowych wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, właśnie z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem i dlatego powinna być całkowicie neutralna podatkowo, a w szczególności nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki brak jest podstaw do kwalifikowania przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi na powiększenie kapitału zakładowego. Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie jest wykazanie jego związku z konkretnym przychodem, ale z przychodami podatnika w ogóle. Ponadto za zaliczeniem przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przemawia i to, że do ich poniesienia zobowiązywał ją art. 9d ust. 1 Prawa energetycznego. Stanowią one zatem koszt, który z mocy samego prawa wiąże się z określonego rodzaju działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. 4. Sąd podkreślił, że przedstawiony przez Spółkę problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów, uiszczonych przez nią w związku z aportem wniesionym przez Zakład Energetyczny B. S.A. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie wkład niepieniężny, stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznany został przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółki zakładała, że w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci aportu, który otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty pośrednie są wydatkami, których nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, którą można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Spółka wywodziła, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., dotycząc wyłącznie przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3 u.p.d.o.p. albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17 u.p.d.o.p. Twierdziła, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p ustawodawca wskazał przychody, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Natomiast w art. 3 tej ustawy określił nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Przyjmując literalne brzmienie tych przepisów stwierdzić by więc należało w ocenie Sądu, że także przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w literalnym rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że przyjmując tok rozumowania Spółki, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Bez znaczenia jest także okoliczność, że powodem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa była konieczność dostosowania warunków prowadzenia przez Spółkę działalności do wymogów Prawa energetycznego. Ponadto dokonana przez Spółkę wykładnia historyczna, oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest przydatna w niniejszej sprawie, a przy tym nie prowadzi do przedstawionych przez nią wniosków. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że winien mieć zastosowanie - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania. Wnosił o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu podkreślił, że skoro Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetycznym, zaś dochód z tego źródła nie korzysta z jakichkolwiek wyłączeń podatkowych, to uwzględniając przedstawiony kontekst prawny nie ma żadnych podstaw, aby kategoria przysporzeń z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. winna być uwzględniana (jako przychód) w rachunku podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego w tym rachunku nie mogą być uwzględniane także koszty związane z uzyskaniem tychże przysporzeń. Art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Podkreślono, że od dnia usunięcia z systemu prawnego art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty w nim wymienione mogą być bezpośrednio rozliczane w koszty uzyskania przychodu zarówno przez spółkę z o.o., jak i spółki akcyjne, zaś gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, to dałby wyraz uzupełniając przewidziany w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog wyłączeń. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że koszty związane z przyrostem majątku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. muszą być oceniane w kontekście dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołał się na szereg orzeczeń w tym wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. o sygn. akt II FSK 191/05 i z dnia 7 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK 121/05. W ocenie pełnomocnika czerpanie dodatkowych profitów fiskalnych z przymuszania podmiotów gospodarczych do takich czy innych zachowań wywołałoby oczywisty skutek w postaci rażącego naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo bowiem częściowego błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. ) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trafnie przyjął, iż nie było podstaw do zaliczenia wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki do kosztów uzyskania przychodów, 6.2. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia spornego należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., którym w rozpoznawanej sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14 b § 2 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W takim też znaczeniu w sprawach z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego trudno jest mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu. Sprowadzał się on do stwierdzenia że Spółka otrzymała na pokrycie podwyższonego kapitału wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W związku z wniesieniem wkładu zobowiązana była do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sadowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczeń podpisów. Na tym tle sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatki mogły stanowić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów Spółki. Sporne zagadnienie sprowadzało się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogły zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodów? 6.3. Za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (szerzej na ten temat B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356). Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychód nie były sporne i zostały przyjęte w dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu sprowadziła się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów, a do tego, że nie mogą być takimi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (przepis ten został również uwzględniony w podstawach skargi kasacyjnej). Z kolei zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionego stanu faktycznego w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby wydatki te (podatek od czynności cywilnoprawnej, opłaty sądowe, taksa notarialna oraz koszty wypisów i poświadczeń podpisów) stanowiły koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i z tego względu niemożliwym do zidentyfikowania w relacji do określonych przychodów. Wydatki te wiązały się bowiem niewątpliwie i jednoznacznie z otrzymaniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powiększającym kapitał zakładowy Spółki. Wydatki te zatem wprost i bezpośrednio dotyczyły czynności mających na celu otrzymanie wkładu niepieniężnego powiększającego kapitał zakładowy, których to wartości z mocy prawa nie zalicza się do przychodów. Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania tego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją wyłączenia przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki, których dotyczyło wystąpienie związane były bezpośrednio z wniesieniem aportu nie zaś jego dalszym wykorzystaniem. Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna oraz koszty wypisów i poświadczeń podpisów nie powodują powstania przychodów. W rozpoznawanej sprawie ich uiszczenie pozostaje w bezpośrednim związku z otrzymaniem przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, których na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Tym samym w rozumieniu prawa podatkowego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania "innych", niepodlegających wyłączeniu przychodów. Przedstawiona konstatacja prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i ich właściwego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przedstawiona ocena przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy. 6.4. Zgodzić jednak należało z autorem skargi kasacyjnej, iż zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie było jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżności tego rodzaju szczególnie ostro zarysowały się w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Obok wyroków – podobnie jak zaskarżony wyrok wykluczających możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 14 sierpnia 2007 r., Sygn. akt III SA/Wa 3917/07: z dnia 10 czerwca 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 546/08 oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 501/08, pojawiły się także wyroki dopuszczające taką możliwość (por.: wyroki z dnia 28 lutego 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1982/07, z dnia 1 kwietnia 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 873/08 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA). Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obok jednostkowego wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., Sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., Sygn. akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 2085/08 – dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej oceny przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, o czym była mowa szerzej w pkt 6.3. uzasadnienia. 6.5. Zauważyć ponadto należy – co już nie miało decydującego wpływu na wynik sprawy – że o tym, iż wskazane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innych niż podwyższenie kapitału zakładowego nie przesądzał powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy te zostały przywołane przez organ udzielający interpretacji, jako decydujące o tym, iż sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trafnie autor skargi kasacyjnej – czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – podnosi, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mogły decydować o zaliczeniu konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymi przepisami, co jak trafnie z kolei wyjaśniono w zaskarżonym wyroku były przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tej spornej kwestii (w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) wyjaśnić przede wszystkim należało, ze przedmiotem opodatkowania – co do zasady jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zdefiniowanego w ten sposób dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych dwóch kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował organ nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. W tym bowiem wypadku rozstrzygnięcie w sprawie spornych wydatków znajdowało dostateczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał złożoną skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw orzekając o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).