II FSK 2150/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/08 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. interpretację Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., z dnia 8 lutego 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 8 listopada 2007 r. K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (zwana dakej: K. S.A., Spółką lub Skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: OP) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów - wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. We wniosku podano, że Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniosła wydatki związane z obsługą prawną, tłumaczeniami, opłatami notarialnymi i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że poniesione przez nią wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskanymi przychodami. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego służyć ma pozyskaniu środków finansowych, przeznaczonych na realizację planów inwestycyjnych, które w konsekwencji wpłyną na wysokość uzyskiwanego dochodu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2008 r. uznał ww. stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ interpretując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej "p.d.o.p."), doszedł do przekonania, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ma on bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, czyli winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub mieć związek pośredni, tj. winien być poniesiony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W interpretacji wskazano również na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tego podatku. Dalej organ stwierdził w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty obsługi prawnej, tłumaczenia, opłaty notarialne, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pismem z dnia 20 lutego 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie - Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał dotychczasową argumentację. W skardze z 22 kwietnia 2008 r. skarżąca "K." S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię dokonaną w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi, jeszcze raz powołała dotychczas podnoszone zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W uzasadnieniu stwierdził, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja narusza prawo materialne, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. ), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Sąd I instancji uznał, że wydatki opisane we wniosku skarżącej Spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p.). Przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, którego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są kwoty uiszczone spółce przez nabywcę akcji. Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia nowej emisji akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej już istniejących akcji, są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki. W ocenie Sądu I instancji, czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków. Z powyższych względów należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., zaś art. 16 ust. 1 p.d.o.p. nie wymienia ich w kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej - pełnomocnik Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. - zaskarżył w całości wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/08 - wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w stosunku do wydatków wymienionych przez Skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że są to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Koszty można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, jego celem musi być osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Minister Finansów uzasadniał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka przedstawiając we wniosku wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (obsługa prawna, tłumaczenia, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) wskazała, że wszystkie wydatki zostały poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej należało zatem przyjąć, że są one bezpośrednio związane z samym podwyższeniem kapitału. Przykładowo bez opłaty notarialnej nie można podwyższyć kapitału, ponieważ zgodnie z art. 432 § 1 KSH wymaga to podjęcia uchwały walnego zgromadzenia, a te na podstawie art. 421 § 1 KSH powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, (...). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów płożonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania powyższych przychodów. Zdaniem organu, w świetle powyższych rozważań, wydatki związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego również nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że skoro z mocy prawa nie powstaje przychód, to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w żaden sposób nie mogą wpływać na zwiększenie przychodu skarżącej Spółki, a w konsekwencji nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, Spółka opisując stan faktyczny, jednoznacznie oświadczyła, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki związane są z podwyższeniem kapitału zakładowego, co eliminowało je z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, powołując się na trafność rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało ocenić jako zasadną. W odnoszącym się do interpretacji stanie prawnym (2007 r.), przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.d.o.p., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów, są zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, decydującym o wewnętrznej strukturze podatkowoprawnego stanu faktycznego. Oznacza to, że do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że został on przeznaczony na konkretny cel gospodarczy, związany z działalnością podatnika, zorientowaną na realizację przychodu. Kluczową kwestię w rozstrzyganym sporze stanowi wykładnia przepisu art. 15 ust 1 p.d.o.p. w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. Językowa wykładnia tych przepisów nie daje podstawy do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 p.d.o.p. w którym wymieniono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących podwyższeniu wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Przychód na podwyższenie kapitału ustawodawca nakazał pominąć przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wymienione we wniosku o interpretację wydatki, poniesione na: obsługę prawną, tłumaczenia, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych - jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, będącego przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 p.d.o.p. podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawodawca, uznając konsekwentnie, że przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przyjął z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p., że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są od tego podatku zwolnione. Jeżeli bowiem określone przysporzenie nie jest przychodem, to zgodnie z zasadą symetrii, wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztu uzyskania przychodu. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania, wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (a taki charakter mają wydatki wymienione we wniosku interpretacyjnym), jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zaznaczyć należy, że z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przychód uzyskany przez Spółkę ma być wynikiem emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości już istniejących akcji. W ten sposób uzyskany przychód powiększyć ma kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne i ścisłe powiązanie wydatków poniesionych na obsługę prawną, tłumaczenia, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Wydatki te jako dotyczące i poniesione w celu otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., nie stanowią więc kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 p.d.o.p. dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały. Wykładnia analizowanych przepisów przyjęta przez Sąd I instancji, powodowałaby podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Skoro środków pieniężnych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem łączenie wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu, nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 p.d.o.p. Reasumując powyższe rozważania, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w pełni tezę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, że "wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym o osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego" Końcowo podkreślić należy, że interpretacja przyjęta przez Sąd w składzie orzekającym w spornej tu sprawie, zbieżna jest z linią orzeczniczą i poglądami wyrażanymi w powyższym zakresie przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1444/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/08 i sygn. akt II FSK 1138/08; z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1639/08; z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1990/08 (https://cbois.nsa.gov.pl). Ze względów przytoczonych w argumentacji uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że rozpatrywane wydatki poniesione na obsługę prawną, tłumaczenia, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, jako dotyczące i poniesione w celu otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.