II FSK 297/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, , Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 243/09 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 243/09, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 stycznia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od zamiany nieruchomości dokonanej 4 kwietnia 2003 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca o umorzenie odsetek wystąpiła 23 września 2008 r. Wskazała, że pozytywne załatwienie jej wniosku uzasadnione jest interesem publicznym, a przede wszystkim zasadą zaufania do organów podatkowych. Stwierdziła, że poprzez złożenie przez nią w dniu 18 kwietnia 2003 r. oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uzyskał informację o zbyciu nieruchomości w drodze zamiany. Kolejne zdarzenia, tj. wezwanie strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do udokumentowania wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości gruntowej oraz sporządzenie 19 października 2005 r. protokołu z czynności sprawdzających na okoliczność okazania tych dokumentów utwierdziły ją w przekonaniu, że przysługuje jej prawo do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawczyni powstanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikało wyłącznie z tego, że organ podatkowy nie wszczął niezwłocznie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości (postępowanie wymiarowe zostało wszczęte postanowieniem z 27 sierpnia 2008 r.). Zdaniem podatniczki – ponieważ zaufała organowi podatkowemu, że korzysta ze zwolnienia przedmiotowego – to w interesie publicznym leży "nieobciążanie" jej "konsekwencjami zmiany stanowiska organu podatkowego" i umorzenie odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie swego stanowiska strona dołączyła do wniosku kserokopię artykułu prasowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego 29 października 2008 r. wydał decyzję, którą odmówił podatniczce umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości gruntowych z 4 kwietnia 2003 r. określonym decyzją z 15 września 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, z uwagi na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Decyzją z tej samej daty organ rozłożył spłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami na 4 raty. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie: – art. 191 w związku z art. 272 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005 r., – art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego w dniu 18 kwietnia 2003 r. Nawiązując do wywodów przedstawionych we wniosku o przyznanie ulgi oraz treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji stwierdziła, że organ podatkowy przeprowadzając czynności sprawdzające dotyczące udokumentowania przeznaczenia przychodu z zamiany nieruchomości gruntowej dokonał oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, bowiem czynności te polegały m.in. na weryfikacji, czy strona uchybiła obowiązkowi złożenia deklaracji PIT-23. Tego rodzaju weryfikacja – zdaniem podatniczki – była niemożliwa bez ustalenia, czy przysługuje jej prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony także brak reakcji organu podatkowego na złożone w dniu 18 kwietnia 2003 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości na cele mieszkalne utwierdzał ją w przekonaniu o przysługującym prawie do zwolnienia podatkowego. Końcowo strona zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie dokonał oceny dowodu z oświadczenia złożonego w dniu 18 kwietnia 2003 r. oraz protokołu z dnia 19 października 2005 r. jako istotnych dla wyjaśnienia przyczyn nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w G. przywołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Uznanie administracyjne jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa. Pojęcie to nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Podatnik składając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych chcąc wywieść dla siebie określone skutki prawne powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczegółowe informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Przy czym, nie może to być wyłącznie złożenie oświadczenia, ale informacje te powinny być przez składającego wniosek odpowiednio udokumentowane. W przedmiotowej sprawie podatniczka uzasadniając wniosek o udzielenie ulgi powołała się wyłącznie na interes publiczny przejawiający się – jej zdaniem – przede wszystkim w naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Argumenty podatniczki w tym zakresie były ściśle związane z dokonywanymi przez organ pierwszej instancji czynnościami sprawdzającymi prawidłowość jej rozliczenia się z przychodu uzyskanego z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości i opieszałym – w ocenie wnioskodawczyni – wszczęciem i przeprowadzeniem postępowania zmierzającego do dokonania wymiaru poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z opisanego tytułu. Odnosząc się do powodów złożenia przez stronę wniosku o ulgę w spłacie, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na źródło zaległości podatkowej, której dotyczyły odsetki za zwłokę będące przedmiotem sprawy. Podatniczka wraz z mężem 4 kwietnia 2003 r. dokonała zamiany nieruchomości gruntowych położonych w G., przy ul. J. [...] (działki nr [...] i [...]) oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. (działka nr [...]) o łącznej wartości 930.000 zł na nieruchomość gruntową (działka nr [...]) oraz nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowo-produkcyjnym (działka nr [...]) położone w G., przy ul. H. [...] o łącznej wartości 930.000 zł. Zamiana ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, co w efekcie wiązało się z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Pomimo tego podatniczka nie uregulowała należności wobec Skarbu Państwa. Pismem z 18 kwietnia 2003 r. – pomimo że przychody uzyskane z tytułu umowy zamiany nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego – podatniczka wraz z mężem złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany z umowy zamiany zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał 15 września 2008 r. decyzję, którą określił W. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu umowy zamiany prawa własności nieruchomości gruntowych dokonanej 4 kwietnia 2003 r. na 46.500 zł. Odsetki za zwłokę bez wątpienia były konsekwencją nie wywiązania się podatniczki w terminie z zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu opisanej umowy zamiany. Taki stan rzeczy mógł wynikać nie tylko z konkretnych działań podatnika, ale także z jego zaniechań. W tym kontekście argumenty strony wskazujące na brak reakcji organu pierwszej instancji na złożone 23 kwietnia 2003 r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości na cele mieszkaniowe i wynikającym z niej przekonaniem o przysługującym zwolnieniu od opodatkowania tego przychodu oraz sugestie jakoby w konsekwencji tego doszło do powstania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie zasługują, w ocenie organu na uwzględnienie, skoro obowiązek podatkowy określają ustawy, z treścią których każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) jednoznacznie odwoływał się wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości w formie sprzedaży. Zatem podatnik dokonujący zamiany nieruchomości powinien liczyć się z obowiązkiem uregulowania powstałych należności podatkowych wobec Skarbu Państwa. Nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w terminie powoduje w konsekwencji konieczność zapłaty zaległości podatkowej oraz należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynika wprost z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony – organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając czynności sprawdzające nie dokonał oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego, na co jednoznacznie wskazuje okoliczność, że w treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia 19 października 2003 r. nie zawarto żadnych sformułowań stwierdzających prawidłowość rozliczenia się małżonków G. z tytułu uzyskanego przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe posiadają uprawnienia do – ograniczonej w czasie jedynie terminem przedawnienia zobowiązania – weryfikacji wypełniania przez podatników obowiązków podatkowych. Stąd też nie jest trafne powoływanie się przez stronę na okoliczność jakoby wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zmierzającego do dokonania wymiaru poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z opisanego tytułu miały miejsce zbyt późno (wszczęcie w tej sprawie nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2008 r., a decyzję kończącą to postępowanie wydano w dniu 15 września 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. opisane powyżej argumenty strony – potwierdzające jej zdaniem wystąpienie w tym przypadku interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowej – nie zasługują na uwzględnienie i bezsprzecznie nie wypełniają przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej uzasadniających udzielenie jej wnioskowanej ulgi w spłacie. Umorzenie odsetek za zwłokę jest najdalej idącym rodzajem ulgi w spłacie, ponieważ prowadzi do definitywnego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty należności przysługujących Skarbowi Państwa. Jest to instytucja nadzwyczajna, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem odsetek przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (a na takowe strona się nie powołała). Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniach związanych z udzielaniem ulg jest wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec podatnika umorzenia odsetek za zwłokę – spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z ważnego interesu publicznego. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej i finansowej oraz przedłożenia stosownych dokumentów w tym zakresie, strona odmówiła złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i finansowym, jak również przedłożenia dowodów potwierdzających wysokość osiąganych dochodów oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie twierdząc, że oświadczenie i dowody nie dotyczą okoliczności, na które powoływała się we wniosku, a które – według niej – uzasadniają umorzenie odsetek za zwłokę. W tej sytuacji nie można było jednoznacznie uznać, że brak jest szans na uregulowanie przedmiotowych odsetek, a jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego – dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania należności przysługujących Skarbowi Państwa, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 14/99). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 272 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005 r. oraz dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego organowi pierwszej instancji w dniu 18 kwietnia 2003 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji – organ pierwszej instancji dokonał oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego na podstawie art. 272 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W jego ocenie czynności sprawdzające przeprowadzone w niniejszej sprawie polegały m.in. na weryfikacji, czy strona uchybiła obowiązkowi złożenia deklaracji PIT-23. Natomiast weryfikacja ta była – zdaniem pełnomocnika – niemożliwa bez ustalenia, czy podatniczce przysługuje prawo do zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na odstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził, że weryfikacji prawa strony do zwolnienia przedmiotowego służyło zapoznanie się organu pierwszej instancji z dowodem potwierdzającym wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe oraz z umową zamiany. W konsekwencji – w ocenie pełnomocnika – dokonana przez organy podatkowe ocena dowodu z protokołu czynności sprawdzających jest niewłaściwa, ponieważ opiera się na błędnym rozumieniu czynności sprawdzających – niedopuszczalne byłoby bowiem przeprowadzenie czynności sprawdzających z pominięciem przepisów prawa regulujących zakres obowiązków podatnika w danej sprawie. Strona w okresie od 18 kwietnia 2003 r. do 19 października 2005 r. była zatem przekonana, że przysługiwało jej przedmiotowe zwolnienie. W rezultacie pełnomocnik zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponadto nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w G., że za umorzeniem odsetek przemawiałyby wyłącznie wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, zaznaczył, że w demokratycznym państwie prawa podatnicy mają prawo do bezpieczeństwa prawnego, tj. nieobciążania ich negatywnymi konsekwencjami określania ich zobowiązań podatkowych – zaś zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działania organu pierwszej instancji w latach 2003–2008 utwierdzały podatniczkę w przekonaniu o braku zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości i dlatego w interesie publicznym leży umorzenie skarżącej odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Podstawą materialnoprawną badanej decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu wynikało, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznaczało to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistniałyby przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00, PP 2001, nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski w: B. Adamiak et al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz, jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Sąd zauważył, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994, nr 1, poz. 7). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem rozważyły obie przesłanki wymienione w tym przepisie, chociaż strona skarżąca jako podstawę wniosku o przyznanie ulgi konsekwentnie wskazywała na istnienie interesu publicznego w pozytywnym załatwieniu tego wniosku. Powszechnie przyjmuje się, że interes publiczny i słuszny interes obywatela nie są wobec siebie konkurencyjne. Podatniczka, domagając się od organu umorzenia odsetek wskazała na istnienie drugiej przesłanki, tj. interesu publicznego. W kontekście powyższego rzeczą Sądu było sprawdzenie, czy organ podatkowy zbadał istnienie bądź brak tej przesłanki. W tym miejscu przypomnieć należy, że przesłanka interesu publicznego nie jest pojęciem zdefiniowanym, choć powszechnie przyjmuje się, iż oznacza ona dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy czym zwrócić należy uwagę, że "niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia (tj. pojęcia interesu publicznego) powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05). Analiza spełnienia tej przesłanki winna być zatem zrelatywizowana do okoliczności rozpatrywanej sprawy, a jak dowodzi lektura zaskarżonej decyzji, organy obu instancji zbadały sytuację podatniczki pod tym kątem, a zwłaszcza pod kątem zasady zaufania do organów podatkowych. Podatniczka uzasadniając wniosek o przyznanie ulgi twierdziła, że powstanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynika z powodu niewszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zamiany nieruchomości w roku 2003. Gdyby bowiem uzyskała od organu informację o braku prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to miałaby możliwość niezwłocznego uregulowania zobowiązania podatkowego. Tymczasem postępowanie wymiarowe zostało wszczęte dopiero postanowieniem z 27 sierpnia 2008 r., a zatem ponad pięć lat po dokonaniu zamiany nieruchomości, zaś przed jego wszczęciem pozostawała w zaufaniu do organu, że może korzystać ze zwolnienia, na które wskazała w swoim oświadczeniu. Jak wskazał pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 27 sierpnia 2009 r., także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 35/09 w sprawie dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. podzielił twierdzenia podatniczki, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro strona deklarowała chęć skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy nie spełniała przesłanek tego zwolnienia, a organ podatkowy mógł to w prosty sposób ustalić w dacie czynności sprawdzających – zbędne było zatem oczekiwanie przez okres 3 lat, aby postępowanie podatkowe zostało na tą okoliczność wszczęte. Odnosząc się do tych argumentów Sąd wskazał, że w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt W 9/94 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...funkcjonowanie prawa, zwłaszcza w demokratycznym państwie prawnym, opiera się na założeniu, że wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej – a więc zarówno podmioty obowiązane do jej przestrzegania, jak i organy powołane do jej stosowania – znają jej właściwą treść i że nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że normy tej nie znał lub rozumiał ją opacznie". Uznać zatem należy, że zgodnie z przytoczoną zasadą nie można się tłumaczyć nieznajomością prawa lub przekonaniem o słuszności podjętych działań z uwagi brak reakcji organu podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. Tym samym, podatniczka dążąc do prawidłowego wypełniania nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków podatkowych oraz uchylenia się od negatywnych skutków będących efektem jej nieznajomości przepisów prawa podatkowego, miała możliwość wystąpienia do organu podatkowego o uzyskanie informacji o zakresie stosowania przepisów tego prawa, a od 2005 r. – wiążącej interpretacji podatkowej. Okolicznością bezsporną jest, że strona o powyższe nie wnosiła. Natomiast organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, obowiązek skonkretyzowany w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego dotyczy postępowania podatkowego, a owo zostało wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r. W tej sytuacji zarzut pełnomocnika strony dotyczący niewłaściwej oceny dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005 r. i dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego organowi I instancji w dniu 18 kwietnia 2003 r. należy uznać za bezzasadny. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, organ przeprowadzając czynności sprawdzające w rozumieniu art. 272 Ordynacji podatkowej nie dokonał jakiejkolwiek oceny prawnej stwierdzonego stanu faktycznego; w treści protokołu z tych czynności nie zawarto żadnych sformułowań stwierdzających prawidłowość rozliczenia obojga małżonków G. z tytułu uzyskanego przychodu (karta 33 akt adm.). A skoro tak, to nieuprawniona jest również dokonana przez pełnomocnika strony skarżącej analogia – w kwestii braku uzasadnienia pomiędzy decyzją uwzględniającą argumenty strony a protokołem z czynności sprawdzających – sugerująca, jakoby podejmowane przez organ I instancji czynności sprawdzające utwierdzały stronę w przekonaniu o braku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanego niespornie przychodu. Zdaniem Sądu, pozbawiony podstaw jest również zarzut pełnomocnika, że przedstawione przez stronę argumenty dotyczące braku reakcji organu pierwszej instancji na złożone przez stronę oświadczenie z 14 kwietnia 2003 r. oraz przedstawione 19 października 2005 r. dokumenty, potwierdzają wystąpienie w przedmiotowej sprawie interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, okoliczności te nie wypełniają przesłanek przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji. Przedstawione rozważania dowodzą również bezzasadności pozostałych stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne, z którego wynika, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku W. G. reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu... w powiązaniu z art. 122, art. 191 i art. 272 pkt 1 lit. a/ ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny dowodu z protokołu czynności sprawdzających z dnia 19 października 2005 r. oraz dowodu z oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu z zamiany nieruchomości złożonego organowi I instancji w dniu 18 kwietnia 2003 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy w powiązaniu z art. 121 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu... naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię klauzuli interesu publicznego. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor powtórzył uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Dodatkowo wskazał, że powierzchowna ocena dowodu z protokołu czynności sprawdzających stanowiła zarazem naruszenie art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, który obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, dogłębny, z uwzględnieniem nie tylko dosłownej treści dokumentu, ale również zakresu obowiązków organów podatkowych przeprowadzających czynności sprawdzające. Analogicznie zauważyć można, że organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Zatem brak zamieszczenia w protokole z czynności sprawdzających wykładni przepisów ustawy o podatku od dochodowym od osób fizycznych stanowiło dla skarżącej wyraz stanowiska organu podatkowego w postaci braku ustaleń negatywnych w przedmiocie przysługującego jej zwolnienia. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto treść art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Ulgi podatkowe, o których mowa w przedmiotowym art. 275 należy rozumieć szeroko, tj. w znaczeniu, jakie przyjęto w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające określone w art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter kontroli merytorycznej, nie zaś tylko formalnej. W myśl art. 280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w Dziale V "Czynności sprawdzające" stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1–3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W konsekwencji do postępowania w przedmiocie czynności sprawdzających stosuje się zasady ogólne postępowania podatkowego uregulowane w rozdziale I działu IV. Zgodnie z jedną z ww. zasad, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten obliguje organ podatkowy do sprawdzenia również w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających, a nie tylko w postępowaniu podatkowym, czy podatnik działa zgodnie z przepisami podatkowymi. W szczególności, organ podatkowy przy wyjaśnianiu sprawy winien kierować się zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego, czego w niniejsze sprawie zabrakło. Nie jest bowiem logiczne sprawdzanie dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi bez weryfikacji, czy podatnikowi taka ulga przysługuje. Naruszenie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby organy podatkowe i Sąd I instancji w sposób właściwy rozumiały protokół z 19 października 2005 r., to prawdopodobnie uznałyby, iż przyczyną obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę były błędy tudzież zaniechania Organu I instancji. W wyniku powyższej konstatacji Sąd I instancji mógłby uchylić zaskarżoną decyzję. Umorzenie Skarżącej odsetek za zwłokę powstałych z winy Organu I instancji leży w interesie publicznym, a zatem żądanie Skarżącej mieści się w hipotezie art. 67a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, iż w zakres kognicji sądów administracyjnych w sprawach udzielania ulg w zapłacie podatków obejmuje weryfikację, czy organy podatkowe rozpoznające wniosek o udzielenie ulgi przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego gdyby Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia powyższych zasad w niniejszej sprawie i znaczenia tego naruszenia dla wyniku sprawy, to uchyliłby zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji brak właściwego rozeznania odnośnie uchybienia przez organy podatkowe zasadom dobrego administrowania miał decydujący wpływ na taką, a nie inną treść zaskarżonego wyroku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak reakcji organu podatkowego I instancji. W orzecznictwie znajdującym odniesienie do rozpatrywanej sprawy często pojawia się pogląd, zgodnie z którym uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Ponadto 14 maja 2009 r. Wojewódzki sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 35/09 w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z zamiany nieruchomości w dniu 4 kwietnia 2003 r., w której skarżąca wnioskowała o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził: "Zgodzić należy się natomiast z zarzutem, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem, skoro strona deklarowała chęć skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy nie spełniała przesłanek tego zwolnienia, a organ podatkowy mógł to w prosty sposób ustalić już w dacie czynności sprawdzających, zbędne było oczekiwanie przez okres 3 lat aby wszcząć postępowanie podatkowe na tą okoliczność. Niemniej jednak stwierdzone uchybienie, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy, stąd też nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji." W konsekwencji, naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest jednoznaczne i powinno skutkować zwolnieniem skarżącej z obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Weryfikacja przestrzegania zasady zaufania również mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych orzekających w sprawach ulg w zapłacie podatków. W niniejszej sprawie Organ I instancji procedował z naruszeniem zasady zaufania, to jest nie poinformował Skarżącej o ciążącym na niej zobowiązaniu podatkowym, "hodując" w ten sposób odsetki za zwłokę. Gdyby Sąd I instancji dostrzegł, iż istotnie doszło do naruszenia zasady zaufania, to prawdopodobnie uchyliłby zaskarżoną decyzję na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji brak właściwego rozeznania odnośnie uchybienia przez organy podatkowe zasadom dobrego administrowania miał decydujący wpływ na taką, a nie inną treść zaskarżonego wyroku. Skarżąca pokładała zaufanie w znajomości przez Organ I instancji przepisów prawa podatkowego, jednakże poważnie się zawiodła. W tej sytuacji umorzenie odsetek za zwłokę leżało w interesie publicznym (vide: art. 67a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), zaś decyzję odmawiającą umorzenia tych odsetek należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegała na błędnym przyjęciu, że w interesie publicznym nie leży umorzenie odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty podatku, gdy podatnik miał możliwość terminowego uregulowania zobowiązania podatkowego, jednakże działania organu podatkowego wywołały u podatnika usprawiedliwione przekonanie, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. Sąd I Instancji przy dokonywanej wykładni ww. przepisu utożsamia interes publiczny z wartościami wspólnymi dla całego społeczeństwa, takimi jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy etc., przy czym zdaniem Sądu analiza spełnienia tej przesłanki winna być zrelatywizowana do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Sąd zupełnie pominął kwestię rozważenia zasady zaufania do organów podatków z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że właśnie naruszenie tej zasady jest podstawą zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać można wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., II SA 394/03, zgodnie z którym: "Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru «interesu publicznego» należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów". Odpowiadając na skargę kasacyjną W. G. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna W. G. nie miała uzasadnionych podstaw. Na wstępie należało przypomnieć, że 18 kwietnia 2003 r. małżonkowie G. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów z zamiany nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym momencie znali zatem co najmniej postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy stanowiącego, że zamiana nieruchomości jest (podatkowym) źródłem przychodów, jej art. 19 ust. 2 definiującego przychód z zamiany nieruchomości i przywołanych w oświadczeniu postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i c/. Te ostatnie stanowiły, że zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele wyżej wskazane... Treść przepisów nie mogła budzić wątpliwości; małżonkowie G. nie zwracali się do organów podatkowych o ich wyjaśnienie w jakiejkolwiek formie. Złożyli oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi, która im nie przysługiwała w sytuacji kiedy z przedstawionej organowi podatkowemu umowy zamiany wynikało, że jej przedmiotem były różne nieruchomości o identycznej wartości określonej przez strony na 930.000 zł. Umowa zamiany nie przewidywała zatem powstania u skarżącej i jej męża przychodu, który mógłby być efektywnie wydatkowany na jakikolwiek z celów wskazanych wyżej. W postępowaniu o umorzenie odsetek skarżąca pomijała tę okoliczność, że złożenie oświadczenia spowodowało, że faktycznie równowartość należnego podatku stanowiła dla niej swoisty "kredyt". Odnosząc się do konkretnych zarzutów kasacyjnych Sąd stwierdził, że nie zostały one uzasadnione w świetle przesłanek art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionując prawidłowość oceny dowodu w postaci protokołu z czynności sprawdzających, którą WSA uznał za mieszczącą się w granicach prawem zakreślonych, autor skargi kasacyjnej nie wskazał na te jego fragmenty, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że pracownik organu dokonujący tych czynności potwierdził prawo skarżącej do zwolnienia podatkowego bądź chociażby zasugerował jego możliwość. Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających mających na celu: "1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków..., 2) stwierdzenia formalnej (podkr. NSA) poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3) ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami". Zgodnie zaś z art. 275 § 1: "Jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie wymaga przepis prawa". Artykuł 280 Ordynacji podatkowej odsyłał do jedynie odpowiedniego stosowania, w toku czynności sprawdzających wskazanych w nim przepisów, co nie dawało stronie skarżącej podstaw do przeprowadzania analogii między prawem organu do odstąpienia od uzasadnienia decyzji, a brakiem zamieszczenia w protokole z czynności sprawdzających wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odesłanie z art. 280 Ordynacji podatkowej należało rozumieć w ten sposób, że np. protokół z czynności sprawdzających powinien odpowiadać wymaganiom z art. 173 tej ustawy (rozdział 9 działu IV) i mógł być sporządzony przez pracownika urzędu skarbowego upoważnionego do dokonywania czynności sprawdzających przez naczelnika takiego urzędu (art. 143). W opisanej sytuacji nie można było podzielić stanowiska autora skargi co do tego, że WSA nie dostrzegł takich naruszeń przepisów art. 122, art. 191 i art. 272 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej popełnionych w postępowaniu podatkowym, które wyczerpywały przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Zarzuty te zostały bowiem uzasadnione wyłącznie przekonaniem strony skarżącej o przysługującym jej prawie do zapłacenia podatku dochodowego od zamiany nieruchomości, po terminie wskazanym w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, bez odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zacytowanym przez autora skargi kasacyjnej i przytoczonym wyżej wyroku WSA w Gdańsku z 14 maja 2009 r. co do tego, że w sytuacji gdy "strona deklarowała chęć skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy nie spełniała przesłanek tego zwolnienia, a organ podatkowy mógł to w prosty sposób ustalić już w dacie czynności sprawdzających, zbędne było oczekiwanie przez okres 3 lat aby wszcząć postępowanie podatkowe na tę okoliczność. Niemniej jednak stwierdzone uchybienie ... nie miało wpływu na wynik sprawy." Złożenie deklaracji nastąpiło z inicjatywy podatniczki, dopiero czynności sprawdzające dały asumpt do wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego – art. 165, w którym organ związany był m.in. zasadą wskazaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. M. Zielak, artykuł Dor. Pod. 2000/6/51, B. Brzeziński, glosa, POP 2008, z. 127). W sprawie nie wystąpiły też okoliczności z art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej w jej brzmieniu z 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnej wykładni, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dla potrzeby oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wyjaśniła na czym te błędy w wykładni przepisu polegały ani, siłą rzeczy, jaka wykładnia byłaby prawidłowa. Stosowanie i wykładnia przywołanego przepisu było już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – por. chociażby wyroki: WSA w Białymstoku z 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05, Lex nr 187915; NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2093/04, Lex nr 173259; WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3134/05, Lex nr 210827; z 30 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1205/06, Lex 329215 i z 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3775/06, Lex nr 344093 czy WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 11/09, Lex 551695. Jak prawidłowo stwierdził WSA możliwość zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej mieści się w ramach uznania administracyjnego. Przesłanki umorzenia zostały określone w sposób nieostry: "ważny interes podatnika" bądź mają charakter niedookreślony: "interes publiczny". Sąd jednoznacznie wskazał, że analiza spełnienia przesłanki "interesu publicznego" winna być zrelatywizowana do okoliczności danej sprawy. Takiej relatywizacji organy podatkowe dokonały; rozważyły obie przesłanki wymienione w przepisie chociaż skarżąca jako podstawę wniosku o przyznanie ulgi konsekwentnie wskazywała wyłącznie na istnienie interesu publicznego w pozytywnym załatwieniu jej wniosku. Przeświadczenie autora skargi, że pozostawienie skarżącej w przekonaniu, iż ma prawo do ulgi podatkowej, wynikające z braku bezpośredniej reakcji organu podatkowego na złożoną przez nią deklarację i przedstawione dokumenty obligowało ten organ do umorzenia odsetek za zwłokę nie pozostawało w żadnym związku z zarzutem niewłaściwej wykładni prawa, tak jak nie służyło dobrze uzasadnieniu tego zarzutu powołanie wyroku NSA z 9 listopada 1987 r. (s. 5 skargi kasacyjnej), w którym była mowa o działaniu obywatela w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Argumenty skargi kasacyjnej ograniczają się do kwestionowania wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, który to wybór został prawidłowo uznany przez WSA za mieszczący się w granicach zakreślonych przez prawo podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...). Z urzędu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w art. 183 § 2 tego Prawa. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w wyroku.