II FSK 138/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1122/09 w sprawie ze skargi Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1122/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Agencji [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Nr [...]z 23 października 2009 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania: W rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Skarżącej za 2004 r., dot. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w zakresie obu rodzajów podatków dwa odrębne orzeczenia. Decyzją z 6 lipca 2009 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 482.909 zł, ze wzgledu na odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (na łączną kwotę 816.115 zł), udokumentowanych fakturami dotyczących nabycia usług reklamowych, których wystawcami były trzy podmioty: "E." z siedzibą w P., "M." z siedzibą w P. oraz "P." z siedzibą w P. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej "u.p.d.p.", że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez " E.", "M." i "P." w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor UKS podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła - poza fakturami - innych dowodów na okoliczność zlecenia wymienionym firmom wykonania tych usług oraz ich wykonania. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 23 października 2009 r. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu zebrania dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie. Motywując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, bowiem chociaż organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, to jednak nie zgromadził dowodów pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego istniejącego u Skarżącej w badanym okresie i tym samym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności Dyrektor uznał za zasadne: po pierwsze - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącej, wymienionych w jej piśmie z 6 lutego 2009 r., na okoliczność współpracy z "E.", "M." i "P.", w celu uściślenia m. in. przedmiotu świadczenia, tzn. jakie usługi reklamowe w istocie nabywano; czy były to druki, czy tylko usługi druku; po drugie – przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, wnioskowanych przez stronę przedstawicieli klientów, na okoliczność dostarczania, celem obniżenia kosztów transportu oraz obsługi zleceń, przez "E.", "M." i "P." druków wprost do klientów; w kontekście zeznań R. R.- odpowiedzialnego za produkcję reklam w Skarżącej spółce - składanych na potrzeby odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej za 2003 r. oraz przedsiębiorstwa "P." M. L. oraz w konfrontacji z wyjaśnieniami L. Z. - prezesa zarządu Skarżącej; po trzecie, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: R. R., K. S., M. L., T. F. i M. R. (pracowników Skarżącej). W ocenie organu odwoławczego wskazanym byłoby również, z uwagi na postanowienia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", przeprowadzenie dowodu z oględzin wszystkich płyt dvd i zobowiązanie Skarżącej do wyraźnego wskazania, które konkretnie pliki na płytach potwierdzają wykonanie usług przez firmy "E.", "M" i "P.". W tym przypadku, według organu odwoławczego, niezbędna byłaby współpraca strony w celu przedłożenia specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego odczytanie plików. Natomiast w związku z włączeniem do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli z 17 kwietnia 2009 r. - powołującego w treści zeznania A. P. (współwłaściciela "P. S.C.") i M. S. (szefa firmy "JM S.") - będących dowodami w postępowaniu podatkowym prowadzonym w odniesieniu do "P." M. L., zdaniem organu odwoławczego, przydatnym byłoby również ewentualne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w celu ustalenia zasad współpracy ww. podmiotów ze Skarżącą w zakresie wykonywania usług poligraficznych na jej rzecz oraz skonfrontowania tych zasad w kontekście współpracy z " E.", "M." i ".P.". W opinii Dyrektora IS, w celu umożliwienia stronie wykonania uprawnień wynikających z art. 121, art. 123 oraz art. 200 O.p. można ewentualnie włączyć do akt sprawy pełną wersję zeznań wskazanych wyżej osób. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zarzuciła naruszenie: a) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji z 6 lipca 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; b) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji i odtworzenie toku myślowego, jaki doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1122/09 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że spór pomiędzy Skarżacą a organem odwoławczym dotyczy wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji postanowień art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnił, że z dyspozycji powyższego przepisu wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd podkreślił, że zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy; jednocześnie jednak zauważył, iż w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przy tym w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O. p. z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Sądu I instancji decyzja kasacyjna, podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. W opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że stanowisko Skarżącej wskazujące na obowiązek organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w oparciu o art. 229 O.p., tj. we własnym zakresie, bądź też zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji – nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: praworządności (art. 120 O. p.), prawdy materialnej (art. 122 O. p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O. p.), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania - było konieczne i uzasadnione. Przede wszystkim Sąd uznał, że słusznie organ drugiej instancji podniósł, iż w realiach niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącej, wymienionych w piśmie z 6 lutego 2009 r., na okoliczność współpracy z " E.", "M." i "P.", w celu uściślenia m. in. przedmiotu świadczenia przez te podmioty; ponadto zasadne było wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli klientów, wnioskowanych przez stronę, na okoliczność dostarczania przez "E.", "M." i "P." druków. W ocenie Sądu I instancji, uprawnione było również uznanie organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin wszystkich płyt DVD i jednocześnie zobowiązanie Skarżącej do skonkretyzowania, które konkretnie pliki na tych płytach potwierdzają wykonanie usług przez firmy "E.", "M." i "P.". W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia - z uwzględnieniem przepisów art. 230 i art. 234 O.p., - to również z tego względu zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120 w związku z art. 233 w związku z art. 229 w związku z art. 235 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, iż akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji i Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy; w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji merytorycznej, do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż powinien był stwierdzić naruszenie art. 229 O.p. poprzez niewydajnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji merytorycznej i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania. Skarżąca podniosła, że z zasady dwuinstancyjności wynika, iż w trakcie postępowania odwoławczego powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji jedynie z punktu widzenia zawartych w odwołaniu zarzutów. Dlatego organ powinien ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy, ocenić, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny. Zakres postępowania odwoławczego nie jest z istoty swej węższy, niż zakres postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien zbadać czy stan faktyczny został przez organ podatkowy ustalony w sposób prawidłowy uwzględniający reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. wskazanych wyżej naruszeń owych reguł uznać należy, iż Sąd obowiązku tego nie dochował czym naruszył również przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł argumenty na zasadność wydania decyzji kasacyjnej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że wobec znacznych braków w ustaleniach faktycznych organu I instancji zasadne było oddalenie skargi przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok zapadł w wyniku skargi na decyzję organu odwoławczego, której podstawę wydania stanowił art. 233 § 2 O.p. Mimo wskazania przez Skarżącą na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji szeregu przepisów zarówno ordynacji podatkowej jak i postępowania przed sądami administracyjnymi, argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na art. 229 i art. 233 § 2 O.p., z których to norm prawnych strona wywodzi, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać samodzielnie merytorycznej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wydania decyzji merytorycznej, a zatem nie było zasadne wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżąca podnosi, że tym samym uznanie przez Sąd I instancji, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem stanowić ma o naruszeniu m.in. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. w związku z art. 233 O.p. w związku z art. 229 w związku z art. 235 O.p., ale właściwie nie przedstawia uzasadnienia tych zarzutów. Stanowiska strony w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnych. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona jednak zdaje się rozumieć tę wyjątkowość w sposób, który w istocie skutkowałby niemożnością skorzystania przez organ odwoławczy z tego rodzaju rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p., który w ocenie strony powinien zostać zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 O.p., zastosowanego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest wywodu, z którego można byłoby wnioskować o stanowisku strony co do tego, jaki zakres błędów proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji w okolicznościach sprawy usprawiedliwiałby w jej ocenie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, brak jest jakiejkolwiek analizy zasadności uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast autorytatywne stwierdzenie, że kompetencja uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. w żadnym razie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., wskazują na to, że w ocenie strony zakres dostrzeżonych w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy uchybień w postępowaniu wyjaśniającym i braków w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dla możliwości zastosowania art. 229 O.p. istotnego znaczenia. Podzielenie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w żadnej sytuacji organ odwoławczy nie mógłby skorzystać z opcji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 233 § 2 O.p. (w sposób, który nie mógłby być zakwestionowany przez stronę powołującą się na art. 229 O.p.), co z kolei byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie może zostać uwzględniona. Zauważyć należy, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa – przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem – wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Spełnienie wymogów do zastosowania tej normy prawnej i wydania decyzji kasacyjnej skutkuje niemożnością skutecznego domagania się przez stronę wydania przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, bowiem – jak słusznie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku – obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady: praworządności (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. np. wyrok NSA z 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ I instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2010 r., I GSK 609/09 i I GSK 681/09; z 5 października 2010 r., I GSK 52/09, I GSK 410/09 i I GSK 360/09). Należy mieć też na uwadze, że treść art. 233 § 2 O.p. wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09). Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1958/08). Niewątpliwie przy tym zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA: z 9 października 2008 r., I FSK 1162/07; z 16 marca 2006 r., II FSK 488/05), co powinno być uwzględnione nie tylko przez organ i sąd, ale i przez stronę podnoszącą zarzut kasacyjny powiązany z naruszeniem przez organ odwoławczy tego przepisu. Nadto nadmienić trzeba, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 31 lipca 2009 r., I FSK 868/08). Stąd też zarzut naruszenia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. musi uwzględniać wzajemne relacje tych przepisów i nie może ogólnikowo powoływać się na wyjątkowość decyzji kasacyjnej i istniejącą możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. W ramach takiego zarzutu strona powinna zatem wskazać przykładowo, że błędnie organ odwoławczy uznał konieczność (uprzedniego, tj. przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż wskazane w decyzji kasacyjnej okoliczności faktyczne nie wymagają takiego wyjaśniania na tle zebranego już materiału dowodowego, które usprawiedliwiałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p., zamiast art. 229 tej ustawy. Odnosząc powyższe rozważania do argumentacji przedstawionej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że strona nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji i organu co do potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku i zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie podnosi również, że błędnie zakres tych czynności wyjaśniających został zakwalifikowany jako konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Brak jest również w skardze kasacyjnej argumentacji wskazującej na to, że w ocenie strony organ odwoławczy błędnie wskazał okoliczności faktyczne, które wymagają ustalenia, czy dowody, które należy przeprowadzić. Nie podważono także stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który poddał ocenie poszczególne okoliczności uznane przez organ za istotne dla rozstrzygnięcia a nieustalone w sprawie, akceptując pogląd organu odwoławczego co do niezbędności przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych przez organ I instancji. W związku z brakiem jakiejkolwiek argumentacji skargi kasacyjnej w tej kwestii uznać należy, że strona nie zakwestionowała wywodu przedstawionego w zaskarżonym wyroku co do omawianego zagadnienia, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma podstaw do wyrażenia odmiennego stanowiska w tym zakresie. Powyższe powoduje również brak konieczności analizy poszczególnych dowodów, których niezbędność przeprowadzenia uznał zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony, ani konkretyzować podnoszonych przez nią zarzutów czy argumentów na ich poparcie. Zaznaczyć należy zatem jedynie dodatkowo, że skarżąca nie zakwestionowała tego, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego przyjmując poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i wynikającą stąd konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej opiera się na polemice ze stanowiskiem Sądu i organu, nieodnoszącej się ani do konkretnych okoliczności sprawy, ani do zaistnienia w niej przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. Skoro zatem Skarżąca w żaden sposób nie podważyła tego, że w okolicznościach sprawy było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, brak jest podstaw do uznania, że wykazała, iż w toku postępowania podatkowego doszło do takiego naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., które wymagałoby uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji uznać należy, że zarzuty naruszenia tych przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Wymaga zaznaczenia, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła konieczność przekonującego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej istnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p. i wskazania przyczyn niezastosowania art. 229 O.p., czego w ocenie strony organ nie uczynił. Należy w związku z tym zaznaczyć, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, czy § 4 O.p., do których to zarzutów – zgłaszanych na etapie skargi – odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak jest również argumentacji podważającej stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zakresie nienaruszenia tychże norm prawnych. Ze względu na brak powołania odpowiednich zarzutów kasacyjnych oraz lakoniczność twierdzenia strony w zakresie niedostatków wyjaśnienia przyczyn zastosowania art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może uznać zasadności stanowiska strony w tym zakresie. Brak odrębnego uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, czy art. 120 i art. 235 O.p. skutkuje – przy niezasadności zasadniczej argumentacji dotyczącej naruszenia w toku postępowania odwoławczego art. 229 i art. 233 § 2 O.p. – uznaniem ich bezpodstawności, bez konieczności szerszej analizy tych norm prawnych. Niezrozumiały w okolicznościach sprawy jest zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, co w istocie uniemożliwia merytoryczne jego zbadanie, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie, że nie tylko art. 135 P.p.s.a. nie mógł zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie (zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, a art. 135 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego - por. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04), ale powołanie tej normy w skardze kasacyjnej jako naruszonej jest sprzeczne ze składanymi w toku postępowania środkami zaskarżenia – skoro bowiem strona zmierza do tego, by decyzja organu I instancji nie została uchylona, nieczytelny jest cel wskazywania na przepis, który umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji (zamiast tylko decyzji organu odwoławczego). W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się z obowiązku zbadania, czy stan faktyczny został przez organ podatkowy ustalony w sposób prawidłowy, uwzględniający reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że zbadanie prawidłowości postępowania organu odwoławczego nie mogło wyjść poza analizę tego, czy w okolicznościach sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. – przede wszystkim nie mogła być badana kwestia prawidłowości "ustalenia stanu faktycznego", skoro istotą rozstrzygnięcia organu odwoławczego było właśnie to, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Uznanie zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. i bezpodstawności zarzutu naruszenia tej normy, jak i art. 229 O.p., skutkuje zatem nieuwzględnieniem również i tego zarzutu. Niezasadność argumentacji przedstawionej na poparcie powołanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania powoduje, że – wbrew twierdzeniom strony – nie zostały również naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji bowiem miał podstawy do niezastosowania pierwszego z tych przepisów i oddalenia skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).