III SA/Wa 1105/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] określającą skarżącym – J. i K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy według posiadanych przez Sad akt przedstawiał się następująco. W dniu 24 kwietnia 2007 r. J. i K. małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT-36), w którym wykazano łączny dochód małżonków wynoszący 124.893,38 zł, należny podatek w kwocie 18.030 zł, a także zaliczki należne, w tym pobrane przez płatników 11.734 zł. Z zeznania wynikała kwota do zapłaty wynosząca 6.296 zł. W dniu 2 października 2008 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym W. korekty zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2006-2007 (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te lata w kwocie 5.131,20 zł), w którym wykazano łączny dochód małżonków w wysokości 100.814,27 zł, należny podatek 12.992,80 zł, zaliczki należne w tym zaliczki pobrane przez płatników 18.030 zł. Z korekty zeznania wynikła kwota do zapłaty 5.037,20 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Skarżący wskazali, że część wynagrodzenia (75%) pochodziło ze stosunku pracy uzyskiwanego przez J. K. z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, w związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, tj. rozliczaniem projektów realizowanych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw Działanie 2.3 "Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje" jest finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i podlega zwolnieniu od podatku. Skarżący uprawnienie niniejsze wywiedli z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto we wniosku stwierdzono, że Skarżąca była zatrudniona bezpośrednio przy realizacji celów programów finansowanych z tych funduszy. W dniu 22 czerwca 2009 r. Skarżący złożyli, zgodnie z przepisem art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p.") korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r., uwzględniająca ustalenia kontrolne w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 18.125 zł. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności regulują m.in.: przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Następnie organ I instancji przytoczył treść art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że J. K. w 2006 r. była zatrudniona w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. w Zespole Instrumentów Inwestycyjnych przy rozliczaniu projektów realizowanych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw Działanie 2.3 "Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje", którego część była finansowania ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez PARP, a pozostała część była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie J. K. w wysokości 25% za 2006 r. było finansowane ze środków budżetu państwa przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, realizowanych przez PARP zadań, a 75% zostało sfinansowane z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zdaniem organu zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, tj. odbiorcą pomocy decyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. Organ stwierdził, że zatrudnienie Skarżącej przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w W.(bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizowanym przez PARP programem. Dalej organ podniósł, że przychody uzyskane z ww. środków zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź ich beneficjentem, bądź bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. W ocenie organu ww. zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, otrzymują bowiem oni za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skorzystania przez J. K. z prawa do zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za błędne twierdzenie, iż skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego to uznać można, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Zdaniem organu zatrudnienie Skarżącej przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w W. (bezpośredniego wykonawcę) na podstawie umowy o pracę oznacza, że Skarżąca nie otrzymuje środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na osobiste potrzeby a nie na czynności związane z realizowanym przez PARP programem. Dodatkowo organ stwierdził, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Ponadto środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. A zatem pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Dalej organ argumentował, że skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że do przychodów uzyskanych i uznanych przez Skarżącą jako zwolnione od opodatkowania nie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będącą powodem nieuznania części dochodów Skarżącej, uzyskanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej, za podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy ww. przepisu. W ocenie Skarżących spowodowało to zawyżenie zobowiązania podatkowego za 2006 i 2007 r. i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za te lata. W uzasadnieniu skargi wskazano, że obowiązki służbowe J. K. polegały na bezpośredniej realizacji celów progi finansowanego ze środków przekazywanych na wykonanie zadań mieszczących się w obszarach działania SPO WKP. Skarżący podnieśli, że finansowanie wynagrodzenia J. K. ze środków programu SPO WKP było ściśle uwarunkowane jej bezpośrednim zaangażowaniem w realizację celów tego programu. Finansowanie wynagrodzenia ze środków unijnych następowało wyłącznie w zakresie, w którym wykonywała zadania związane z bezpośrednią realizacją celów programu. Pozostała część wynagrodzenia była finansowana z innych środków PARP. Zgodnie z zawartymi przez PARP umowami na finansowanie części działań agencji ze środków unijnych, przekazanie środków z EFRR następowało pod warunkiem wykazania kwalifikowalności zadań wykonywanych przez konkretnych pracowników do współfinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Potwierdzeniem kwalifikowalności zadań J. K. polegających na realizacji Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw są "Oświadczenia" za kolejne miesiące 2006 i 2007 r. podpisane przez kierownika jednostki - Prezesa PARP. Dalej wywodzono w skardze, że PARP jest pierwszym podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu SPO WKP, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiącego bezzwrotną pomoc UE. Na tej podstawie dochody pracowników PARP, którzy bezpośrednio realizują cel programu SPOWKP podlegają finansowaniu ze środków EFRR i jako takie spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjmowanie poglądu, że podatnikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f. byłaby w przedmiotowej sprawie PARP realizując "samodzielnie" bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności prowadzonej przez podmiot prawny. Agencja musi wykonywać zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Następnie podkreślono, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Z tego względu niedopuszczalne i sprzeczne z przepisami unijnymi jest przekazywanie środków pochodzących z programów unijnych bezpośrednio do budżetu państwa, poprzez ich opodatkowanie. Skarżący podnieśli również, że prezentowane przez nich stanowisko nie jest odosobnione, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swe stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwraca ponadto uwagę, że zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999, jak i w rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. wskazano (w preambułach obu aktów), że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się UE, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Celem funduszy strukturalnych jest więc pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym (por. jednak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2007 C-427/05, LEX nr 326067). Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do UE. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W pierwszej kolejności należy wskazać, że skład orzekający podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, w którym wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest – w kontekście zastosowania przedmiotowego zwolnienia - kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie przekłada się na ocenę, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona skarżąca należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw Działanie 2.3 "Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". Podkreślić należy, iż strona skarżąca nie otrzymała żadnej dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ww. ustawy - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywała ona jedynie jako pracownik Agencji czynności bezpośrednio związane z wdrażaniem projektu, na który to beneficjent uzyskał dotację. Nie budzi wątpliwości, że otrzymującym pomoc publiczną nie jest skarżąca, lecz podmiot który ją zatrudniał. Jak zatem słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych przepisów. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych, oraz bezpośrednim wykonawcą celów dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżącą, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, iż jednym z warunków aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Użycie w przedmiotowym przepisie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy, bez możliwości posiłkowania się w tym zakresie pracą osób trzecich. Gdyby prawdziwe było twierdzenie przeciwne, to racjonalny ustawodawca, nie wprowadziłby przepisu zastrzegającego, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Realizowanie celu programu może zatem nastąpić przez osoby, którym beneficjent powierza wykonywanie tych czynności, przez co nie traci on przymiotu beneficjenta. Nadal to on jest odpowiedzialny za realizację celu programu, w ramach czego organizuje jego wykonanie, nawet jeśli nie oznacza to samodzielnego działania beneficjenta. Beneficjent ma prawo realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za prawidłowością przedstawionej interpretacji w ocenie składu orzekającego przemawia również użycie przez ustawodawcę wyrażenia: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności". Skoro ustawodawca wyraźnie przesądził, że wyłącza z uprzywilejowania podatkowego osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, to znaczy, że przy interpretacji tego zwrotu nie można pomijać słów: "bez względu na rodzaj umowy". To z kolei oznacza, iż o wyłączeniu nie decyduje forma umowy, lecz jej treść odpowiadająca zakresowi powierzenia do wykonywania czynności, w związku z realizowanym programem w celu jego zrealizowania. Nie ma znaczenia czy podstawą zleconych czynności przez pracodawcę będzie umowa cywilnoprawna czy też umowa o pracę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby zanegowanie istnienia wskazanej części przepisu. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06). Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W związku z tym pominiecie słów: "bez względu na rodzaj umowy" prowadziłoby do niedopuszczalnej, również ze względu na zachowanie tej zasady, wykładni prawa. Podsumowując ten wątek Sąd stwierdza, że prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia. Przyjętej wykładni nie może podważać fakt, iż niewątpliwe podatnik będący osobą fizyczną w nielicznych przypadkach bezpośrednio otrzymuje środki pomocowe w ramach określonych programów i jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1434/07). Reasumując należy stwierdzić, iż analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, Lex nr 486220). Osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej podobnie jak podwykonawcy, którym została powierzona w ramach projektu realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów i z tego tytułu otrzymują wynagrodzenie, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 (lub 129) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 298/09).Oznacza to także brak możliwości skorzystania z tego prawa przez Skarżących, co czyni skargę niezasadną. Mając na uwadze powyższe, wobec uznania, że zaskarżona decyzja o odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.