III SA/Wa 517/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka") zwróciła się wnioskiem z [...] września 2009r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłatę za posiłek w restauracji do kosztów uzyskania przychodów, gdy wydatki te ponoszone są w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami. Spółka przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje spotkania z obecnymi i potencjalnymi kontrahentami polskimi i zagranicznymi (przede wszystkim hurtownie, dystrybutorzy materiałów budowlanych produkowanych przez Spółkę, wykonawcy robót budowlanych, inwestorzy). Na spotkania zapraszane są osoby decyzyjne lub zajmujące się bezpośrednio dystrybucją produktów Spółki. W trakcie spotkań omawiane są zawsze sprawy biznesowe (warunki sprzedaży i współpracy, negocjacje handlowe, przedstawienie aktualnej oferty handlowej). Często dochodzi do podpisania nowych umów i kontaktów. Spotkania nie mają charakteru wytwornego i okazałego lunchu (obiadu czy kolacji), czy specjalnie zorganizowanej imprezy i nie wiążą się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Jeśli spotkania odbywają się w biurze Spółki zapewniane są w czasie spotkań herbata, kawa, cukier, śmietanka do kawy, drobne słodycze. W sytuacji, gdy spotkanie się przedłuża, lub jeśli kontrahent przyjechał z daleka (często z innego kraju) zamawiany jest lunch. Zdarza się też – gdy klienci nie prowadzą działalności w miejscowości, w której Spółka ma biuro lub gdy w biurze klienta, do którego przyjeżdża przedstawiciel Spółki nie ma sali konferencyjnej lub wydzielonego pomieszczenia na przeprowadzenie spotkania, że spotkania odbywają się w restauracji. Wówczas zamawia się posiłki z menu. Zaproszenie kontrahenta na kawę czy posiłek do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechna praktyka. Spółka, zapraszając kontrahenta do restauracji, płaci za spotkania (kawa, herbata, posiłek), gdyż wymagają tego zasady dobrego wychowania. Do powszechnie obowiązujących kanonów kultury należy, aby osoba zapraszająca uregulowała rachunek za koszt spotkania. Spółka, organizując spotkanie nie działa w celu wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę, przy czym każdorazowo Spółka jest w stanie określić, z jakim kontrahentem i w jakim celu odbyło się spotkanie - umieszczając odpowiedni opis zdarzenia na odwrocie rachunku lub faktury VAT. W związku z tym Spółka uznała, że wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W pkt 28 art. 16 ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Żadna ustawa podatkowa, nie definiuje jednak pojęcia reprezentacji i należy sięgnąć do definicji słownikowej, aby ustalić, jakie znaczenie ma ww. pojęcie w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992r.) oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Ponoszone przez Spółkę wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproponowanie kontrahentowi kawy, herbaty, poczęstowanie go drobnymi słodyczami czy zaproszenie na obiad w restauracji nie ma charakteru okazałości i nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi przepychem czy wystawnością. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych (Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w W. z [...] sierpnia 2009r. nr [...] oraz z [...] października 2008r. nr [...] , DIS w P. z [...] stycznia 2008r. nr [...] , DIS w K. z [...] sierpnia 2008r. nr [...] ), jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 157/08, w którym stwierdzono, że wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie, gdy mają charakter reprezentacyjny. Podobne poglądy wyrażane są w literaturze (por. W. Nykiel A. Mariański Komentarz do u.p.d.p. 2007r., ODDK Gdańsk, s. 461). Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. należy interpretować ściśle, gdyż stanowi on odstępstwo od reguły ogólnej zaliczana do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków w celu uzyskania przychodów. II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009r., wydanej na mocy art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki za prawidłowe, zaś w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Minister zgodził się ze Spółką, że u.p.d.p. nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też uznał za konieczne sięgnięcie do wykładni językowej. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007r.) przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej uznał, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Zdaniem Ministra wydatki na drobny poczęstunek, tj. kawę, herbatę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami lunch podawane podczas spotkań z kontrahentami w biurze Spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte i jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.p. mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów. Prawidłowe zliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Ponoszone natomiast przez Spółkę wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach – w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia reprezentacji - wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i ułatwienia zawarcia umowy bądź kontraktu i są wydatkami na reprezentację. Nie mogą być zatem uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że tego typu działania, czy wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru i jest to praktyka powszechnie spotykana, nie odbiera ww. czynnościom cech reprezentacji. Za "reprezentację" w potocznym rozumieniu, należy uznać działania zmierzające do stworzenia, jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. III. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2009r. Spółka zarzuciła interpretacji niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Spółka za niezrozumiałe uznała, że oferując kontrahentowi kawę, herbatę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze czy lunch w biurze może zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zaś płacą za kawę i posiłek w restauracji takiego wydatku nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie gdy dochodzi do tego, gdy klienci Spółki nie prowadzą działalności w miejscowości, w której Spółka ma biuro, lub gdy w biurze klienta brak jest sali konferencyjnej lub wydzielonego pomieszczenia, w którym możliwe byłoby prowadzenie spotkania. Zdarza się, że klient proponuje spotkanie w restauracji z uwagi na łatwiejszy dojazd. Zdaniem Spółki o możliwości zakwalifikowania ww. do kosztów reprezentacji ma charakter spotkania, co wynika wprost z wyroku WSA w Łodzi z 27 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08. Nie wszystkie wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych, żywności czy napojów powinny być automatycznie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na spotkania biznesowe należy zaliczyć do kosztów "zwykłych" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka uznała, że stanowisko Ministra Finansów, że reprezentacja to każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych klientów Spółki w celu stworzenia określonego wizerunku nie jest prawidłowe, gdyż wówczas niektóre działania o charakterze reklamowym należałoby zaliczyć do kosztów reprezentacji. Zdaniem Spółki z faktu, że dany wydatek służy budowaniu pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy nie można również automatycznie wywodzić, że stanowi on koszt reprezentacji. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych podczas spotkania z kontrahentami w restauracji poza siedzibą spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki Minister Finansów naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., przez uznanie, że wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z zaproszeniem kontrahenta do restauracji (np. wydatek na lunch, obiad czy kolację) jest kosztem reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p., nawet jeśli posiłek ten nie ma charakteru okazałego czy wykwintnego, a celem zaproszenia kontrahenta do restauracji nie była chęć zaprezentowania przez Spółkę przepychu czy wystawności, ale wyłącznie chęć przeprowadzenia rozmów o charakterze biznesowym. Spółka wniosła ponadto, w razie nieuwzględnienia ww. zarzutu – o uznanie naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 14c § 1 i 2, art. 210 § 4 związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka uznała, że błędne i opierające się wyłącznie na subiektywnej ocenie jest stanowisko Ministra Finansów, że ten sam wydatek w zależności od miejsca poniesienia wydatku (podania np. kawy) – w siedzibie Spółki czy w restauracji – może bądź nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki omówienie bieżących spraw, dotyczących przede wszystkim współpracy podatnika z danym kontrahentem, na spotkaniu o charakterze biznesowym nie ma charakteru wystawnej imprezy i nie ma na celu uwypuklenia zasobności Spółki. Minister Finansów nadinterpretuje definicję "reprezentacja", używając wyrażenia "każde działanie". Prowadzi do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztem. Nie są one kosztem jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 157/08). Spółka. powołując się na kolejny wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1597/08 (glosa pozytywna J. Postuła POP 2009/4), stwierdziła ponadto, że z faktu, że dany wydatek służy budowaniu pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy nie można wywodzić automatycznie, że stanowi on koszt reprezentacji. Niektóre z wydatków na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako "zwykłe" koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. należy interpretować ściśle, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów. Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja pojęcia "reprezentacja" odbiega od definicji słownikowej, zgodnie z którą przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Aby można było mówić o reprezentacji wydatek musi być okazały, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA: we Wrocławiu z 7 października 2005r. sygn. akt I SA/Wr 2838/03, w Warszawie z 21 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08). Wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniesiono je w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Wydatki te właściwie udokumentowano - rachunkami lub fakturami VAT, przy czym każdorazowo Spółka jest w stanie określić, z jakim kontrahentem i w jakim celu odbyło się spotkanie - umieszczając odpowiedni opis zdarzenia na odwrocie rachunku lub faktury VAT. Nie mają one charakteru reprezentacyjnego. Minister Finansów w żaden sposób nie ustosunkował się do wątpliwości Spółki, dlaczego oferując kontrahentowi napoje, drobne słodycze czy lunch w biurze może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zaś płacąc za te same napoje czy posiłki w restauracji, takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można. Argumentacje Ministra była bardzo lakoniczna i ograniczała się do wskazania, ze ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów reprezentacji. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego dane przypisy można zastosować oraz dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki WSA: w Warszawie z 10 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1355/08, w Bydgoszczy z 21 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 315/09, w Olsztynie z 25 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 135/09). VI. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uwzględnione. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że fundamentalną kwestią przy wydaniu interpretacji indywidualnych jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) należy do składającego wniosek o jej udzielenie (art. 14b § 3 O.p.). Podkreśla się przy tym, że wszelkie dane w tym zakresie wnioskodawca winien przedstawić zanim wydana zostanie interpretacja. Modyfikowanie bowiem stanu faktycznego przez podatnika po udzieleniu interpretacji, np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie może być brane pod uwagę. Stan faktyczny został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyczerpujący. Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powyższego nie może być wątpliwości, że wskazanie stanowiska prawnego wraz z uzasadnieniem prawnym powinno się wprost odnosić do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana przez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń . Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h O.p., odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. Analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu niepełną oraz niewyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez skarżącą Spółkę kwestię. Minister Finansów formułując tezy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji powinien był odnieść się do argumentacji Spółki i wyrażanych przez nią stwierdzeń w ramach nakreślonego stanu faktycznego, w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania. W celu realizacji zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w wyżej powołanym art. 121 O.p., mającym zastosowanie do instytucji interpretacji na mocy art. 14h O.p., konieczne jest przestrzeganie prawa, szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869). Organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07, LEX nr 465777). W ocenie Sądu uprawnione są zarzuty skarżącej Spółki, jak również jej oczekiwanie do wyjaśnienia przez Ministra Finansów kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko pewnych wydatków poniesionych w siedzibie Spółki na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłatę za posiłek oraz niemożliwości zaliczenia tychże wydatków w poczet kosztów, gdy do płatności za te wydatki dochodzi w restauracji, choć oba rodzaje wydatków wiążą się z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami, czyli mają wspólny cel. Zdaniem Sądu organowi podatkowemu przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. zabrakło refleksji, że jego argumentacja, przedstawiona w ramach stanu faktycznego z wniosku o interpretację – w tym przede wszystkim w świetle stwierdzeń Spółki, że wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego - okazałego, wytwornego lunchu (obiadu czy kolacji), nie wiążą się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością, odnoszą się do wydatków zarówno tych ponoszonych w siedzibie Spółki, jak i poza nią. W ocenie Sądu do wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku Spółki może dochodzić zarówno w gmachu Spółki, jak również poza nią w sytuacji, gdy do spotkań z kontrahentami dochodzi w siedzibie Spółki, jak również poza tym miejscem. Spółka przez spotkania biznesowe może kreować swój wizerunek w oczach obecnych bądź potencjalnych klientów. Stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony należy wiązać z reprezentacją firmy. Skoro powszechną praktyką jest płacenie za kawę, herbatę, lunch, oraz podanie kawy, herbaty, lunchu w siedzibie Spółki niezrozumiałe jest – przy braku należytego uzasadnienia - uznanie przez Ministra Finansów, że w jednym przypadku (poza siedzibą Spółki) dochodzi do utrwalenia czy wykreowania pozytywnego wizerunku Spółki, a drugim (w siedzibie Spółki) nie. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę Ministra Finansów, że w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. mowa jest o usługach gastronomicznych, zakupach żywności i napojów, w tym alkoholowych, jeśli stanowią one koszty reprezentacji. Sąd nie kwestionuje stanowiska obu stron niniejszej sprawy, że pojęcie reprezentacji należy zdefiniować zgodnie z ustalonymi regułami wykładni prawa. Stwierdza również, że punktem wyjścia w interpretowaniu tekstu prawnego jest zawsze język. W pierwszej kolejności powinny być zatem użyte dyrektywy językowe, a jedną z podstawowych jest reguła nakazująca nadanie znaczenia poszczególnym zwrotom. Pierwszeństwo wykładni językowej nie budzi zresztą wątpliwości w świetle orzecznictwa. W uchwale z 17 marca 1996r. sygn. akt III CZP 24/96 Sąd Najwyższy wskazał, że wykładnia językowa (gramatyczno-słownikowa) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego (POP 1997/1/poz. 2). Również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 28 czerwca 2000r. sygn. akt K 25/99 podniósł, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego (OTK 2000, nr 5, poz. 141). Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało ponadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSA 2/00, ONSA 2001/2/49), z 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, Lex nr 222347, z 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, Lex nr 503449). W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "reprezentacja", użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. W Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (wyd. PWN, Warszawa 2003r.) pojęcie to wyjaśniono jako "okazałość wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Pojęcie to, opierając się na wykładni językowej, można rozumieć też funkcjonalnie - tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość, wystawność w funkcjonowaniu podatnika (w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych), związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159, S. Babiarz (...), Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2009r., Wrocław 2009, s.653 oraz Mariusz Chudzik w komentarzu do art. 16 u.p.d.p. LEX 2007). Zdaniem Sądu przy interpretacji językowej pojęcia "reprezentacja" należy również odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, na co nie zwrócił uwagi Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, podnosi się, że pojęcie to nie musi odnosić się do "okazałości", "wystawności". Pojęcie to odnosi się także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (por. wyroki: NSA z 4 listopada 1999r. sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959 i z 6 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, WSA w Warszawie z 18 marca 2004r. III SA 1803/02, LEX nr 149159). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne do osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Sad przyznaje natomiast rację Spółce, że o uznaniu działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań. Spółka formułując wniosek o interpretację wskazała, że organizując spotkanie nie czyni tego w ramach wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu omówienia konkretnych spraw biznesowych w przyjemnej atmosferze. Zdaniem Sądu Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację winien szczególną uwagę zwrócić na ww. okoliczność w kontekście spornych wydatków ponoszonych przez Spółkę poza jej siedzibą. W orzecznictwie sądowym, które przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację Spółki Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod uwagę (wyroki WSA: w Warszawie z 27 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09 i z 24 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09; w Kielcach z 22 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 202/10 - dostępne w bazie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego), wskazuje się że nawet, jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu, u podłoża których to działań leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także przez budowanie osobistych relacji podczas wspólnych spotkań biznesowych, których - oprócz zasadniczego celu wskazywanego przez Spółkę - jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego. Sąd zwraca ponadto uwagę, że Ministrowi Finansów wydającemu zaskarżoną interpretację zabrakło konsekwencji w ocenach. Z jednej strony organ podatkowy uznaje, że z uwagi na obowiązujące zwyczaje wydatki poniesione przez Spółkę w jej siedzibie, opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a zapłata za ten sam rodzaj wydatków poza siedzibą Spółki, choć stanowi niekwestionowane prawo zwyczajowe, nie może zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Takie stwierdzenia Ministra Finansów nie są ani przekonywujące, ani logiczne. Zasadny jest więc zarzut skargi, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji rozróżnienia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w zależności od miejsca poniesienia wydatku (podania np. kawy, herbaty, lunchu). Takiej przesłanki nie przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.p., czy też w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie zawiera zatem przekonywujących argumentów pozwalających na uznanie, że w sposób prawidłowy wypełniono reguły z art. 14c § 2 O.p., tj. przedstawienia uzasadnienia prawnego, zawierającego rzetelną informację, dlaczego w jednym przypadku opisanym przez Spółkę znajdują zastosowanie wskazane przepisy prawa, a w innym nie. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również nie odniesienie się do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych i orzeczenia sądu administracyjnego nie budzi również zaufanie do organu podatkowego, zwłaszcza, że zobowiązania powyższe wynikają z unormowań O.p. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak ta nie może polegać na zastępowaniu organów podatkowych przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy te uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie, utrudniając tym samym kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów ponownie wydając interpretację uwzględni, na zasadzie art. 153 P.p.s.a. ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, a w szczególności art. 14c § 2 O.p. i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Punkt drugi sentencji, polegający na stwierdzeniu, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości, ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).