I FSK 1626/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1517/10 w sprawie ze skargi C. W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: Spółka, Skarżąca lub Podatnik) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwróciła się o rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów reklamowych i innych towarów, przekazywanych nieodpłatnie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). W powyższym wniosku, przedstawiając stan faktyczny wskazano, iż podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż słodyczy. W tych ramach podejmuje ona szereg działań o charakterze promocyjno – marketingowym, których celem jest wsparcie sprzedaży oferowanych produktów. Mianowicie w związku z prowadzoną działalnością Podatnik nieodpłatnie przekazuje, m.in. swoim bezpośrednim kontrahentom, agencjom reklamowym w celu dalszego nieodpłatnego przekazania tych towarów konsumentom w ramach akcji promocyjnych - obsługiwanych przez te agencje na zlecenie Spółki - różne rodzaje towarów (głównie słodycze), także prezenty (np. koszulki, bombki świąteczne, perfumy, albumy, sprzęt elektroniczny taki jak: odtwarzacze mp3, pamięć przenośna) oraz materiały reklamowe. Skarżąca przekazuje również sponsorowanej przez nią drużynie kolarskiej stroje sportowe z logo dystrybuowanych przez nią cukierków. Pracownikom uczestniczącym w maratonie, meczach piłkarskich lub innych zawodach sportowych, przekazuje zaś stroje sportowe z logo Spółki, w których pracownicy uczestniczą w tych zawodach. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Podatnik wyraził pogląd, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przekazywanych następnie innym podmiotom w ramach jego działalności marketingowej i promocyjnej. I to bez względu na fakt uznania wykonywania przedmiotowych przekazań towarów za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że gdy istnieje związek pomiędzy zakupami towarów i sprzedażą opodatkowaną VAT, to zasadniczo podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Jednak pod warunkiem, że wydatki na nabycie tych towarów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem organu powyższe ograniczenie nie znajduje zastosowania, jeżeli opodatkowana VAT zostanie dostawa towarów w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, pismem z dnia 18 września 2008 r. złożyła na powyższą interpretację, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego aktu zarzuciła naruszenie w nim: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej również jako VI Dyrektywa) w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy (odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), a także art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE) w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.); - zasady proporcjonalności przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidującego zakaz odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; - art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej również jako TWE) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnym z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą 2006/112/WE oraz naruszającym zasadę proporcjonalności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 2.2. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uznał bowiem, że ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji, zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja, zgodna ze stanowiskiem Spółki. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. 2.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 804/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Powołał się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09). Z tej późniejszej uchwały wynika bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę Spółki uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż Minister Finansów wydając zaskarżony akt naruszył przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, uzasadniając uchylenie interpretacji organu podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przed 1 grudnia 2008 r., należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy oraz art. 176 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem, zdaniem WSA, jeżeli wydatki Podatnika związane były z jego działalnością opodatkowaną VAT i wydatki te zasadniczo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego podlegać mogły bowiem te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie stosownych przepisów o podatku dochodowym. 3.3. Dalej dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, iż nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotne bowiem jest to, czy wydatek, który mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, związany jest z działalnością podatnika, opodatkowaną VAT. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z pominięciem normatywnego związku wykładanego przepisu z przepisami o podatku dochodowym. Tym samym, odnośnie wykładni art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w omawianym zakresie), Sąd podzielił ugruntowane poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 269/09, Lex nr 551750; wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, Lex nr 570538; a także przywołane w tych wyrokach orzecznictwo). Według Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada stałości, gdyż koliduje z zasadą proporcjonalności. 3.4. W konsekwencji poczynionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do wniosku, że skoro opisując stan faktyczny Spółka wskazała wyraźnie, iż czynione przez nią wydatki ściśle związane są z jej działalnością opodatkowaną, to znaczy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), zarzucił naruszenie w nim prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, że Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jego autor argumentował, iż dokonując analizy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje instytucję odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, trzeba mieć na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji kasator doszedł do wniosku, że Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, o których mowa we wniosku, o ile wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik organu podatkowego po myśli art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a., wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Sformułowano w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego: "poprzez uznanie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności podnieść, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., albowiem nie wiadomo, czy autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię wskazanego przepisu, czy chodzi mu o tzw. błąd subsumcji. Dopiero analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, że zasadniczą kwestią sporną jest – w ocenie pełnomocnika Ministra Finansów – kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych we wniosku (z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które to wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 5.3. Ustosunkowując się zatem do powyższej kwestii zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach prezentuje jednolite stanowisko, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem wspólnotowym. Właśnie powyższa okoliczność była powodem uchylenia tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), na co celnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który został wskazany w wydanej interpretacji jako podstawa rozstrzygnięcia, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. 5.4. Obecnie już, jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez organ, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. 5.5. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, aktualnie obowiązującej. Bowiem w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. A jeśli tak, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 5.6. Autor skargi kasacyjnej prawdopodobnie zdawał sobie sprawę z powyższych okoliczności, albowiem w uzasadnieniu swego zarzutu całkowicie pominął powyższą kwestię. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.