II FSK 326/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 688/10 w sprawie ze skargi D. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 688/10 w spawie ze skargi D.B. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż jako student uniwersyteckich studiów doktoranckich został zakwalifikowany w poczet stypendystów projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – Z.[...]" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Z.[...], Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską. Stypendium w wysokości 35 550 zł dla każdego stypendysty projektu wypłacono jednorazowo (w czerwcu 2009 r.) pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy (6 399 zł) od całej kwoty stypendium. Stypendium to w 75% jest finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskujący dodał, że zasady przyznawania stypendiów przez Urząd Marszałkowski nie zostały początkowo zaakceptowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z tego powodu zmodyfikowano regulamin przyznawania stypendiów i przedstawiono go Ministerstwu Nauki i Szkolnictwa Wyższego do ponownej oceny. Jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 26 kwietnia 2010r. obecny regulamin przyznawania stypendiów naukowych został zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 22 stycznia 2010r. W związku z powyższym wnioskujący zadał pytanie czy może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. oraz czy należy się mu zwrot podatku (który został już zapłacony) od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie wnoszącego wniosek może on skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Ponadto należy mu się zwrot podatku (który został już zapłacony) od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymane przez stronę stypendium mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., o ile zostałyby spełnione warunki przewidziane w tym przepisie. Wobec tego, że zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów nastąpiło dopiero po wypłacie stypendium (czerwiec 2009r.), organ stanął na stanowisku, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podkreślił, że otrzymane stypendium także nie może korzystać ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., albowiem nie pochodzi ono wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożone przez skarżącego Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd podkreślił, iż na obecnym etapie spór dotyczy już tylko interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stypendium, którego wypłata oparta jest na mechanizmie prefinansowania jest zwolnione z opodatkowania. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji dokonał analizy powyższego przepisu i wywiódł, że zwolnienie, o jakim mowa w tym artykule, dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że środki na stypendium w 75% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego, który należy do funduszy strukturalnych. Status prawny tego funduszu został uregulowany w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25) oraz rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz.U.UE.L.06.371.1). Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Sąd zważył, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Za kluczowe Sąd uznał ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania, w ocenie Sądu, nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej w analizowanym przepisie przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Minister Finansów wniósł także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymania przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, 2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ a wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej nie oznacza to, że nie wywierają ona wpływu na orzeczenia innych sądów. W swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe wydając akty administracyjne nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem. Sąd odwoławczy w niniejszym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej tym bardziej, że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Stanowisko takie przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, (opubl. w Lex nr 610309) i z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07(opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r., nr 12, s. 48). W powołanym orzeczeniu zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez Sąd pierwszej instancji) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej. Przywołać w tym miejscu należy przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1076/09, z dnia 16 listopada 2010 sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 798/10, z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10, z dnia 14 marca 2012 sygn. akt II FSK 1625/10). W powołanym orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela ten pogląd. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.