I SA/Gd 407/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010r. sprawy ze skargi P.G. na indywidualną interpretację M.F. z dnia 6 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez P.G. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 stycznia 2010 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. P.G. w dniu 15 października 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem spotkań biznesowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, utrzymuje relacje biznesowe z różnymi podmiotami gospodarczymi. Pracownicy spółki spotykają się z przedstawicielami kontrahentów oraz potencjalnych nowych kontrahentów w celu omówienia konkretnych zagadnień związanych z bieżącą współpracą bądź w celu ustalenia możliwości rozszerzenia, ewentualnie nawiązania współpracy. Spotkania te odbywają się również poza siedzibą spółki i trwają 1-2 dni. Miejscami spotkań są miejsca publiczne takie jak restauracja, bądź kawiarnia. W trakcie spotkań, przedstawiciel spółki proponuje przedstawicielowi kontrahenta ogólnie dostępny w danym miejscu poczęstunek (najczęściej jest to obiad lub kolacja wraz z napojami), a spółka pokrywa związane z tym koszty. W większości przypadków system działa na zasadzie wzajemności i część spotkań (np. co drugie) finansowana jest przez kontrahenta. Spotkania te nie mają charakteru zorganizowanej imprezy, spółka w celu ich odbycia nie podejmuje szczególnych działań organizacyjnych. W związku z wyjazdami służbowymi spółka finansuje również noclegi dla swoich pracowników. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8 art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "p.d.o.f."), dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej. Z tego względu, pomimo, iż z formalnoprawnego punktu widzenia wydatki opisane w niniejszym wniosku ponoszone są przez spółkę, podatkowo rozliczane są one po stronie wspólnika. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał czy wydatki związane z nabywaniem przez spółkę, w celu realizacji spotkań biznesowych, usług gastronomicznych oraz noclegowych mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie P.G. stwierdził, że jego zdaniem dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Wspólnik, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podmiotem, który uprawniony jest do rozliczenia kosztów, w tym kosztów związanych z zakupem przez spółkę usług gastronomicznych oraz hotelowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki. Wnioskodawca zaznaczył, że spotkania z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą a co za tym idzie, mają wpływ (pośredni) na powstawanie po stronie spółki przychodów. Zdaniem strony, o możliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zarówno przesłanka pozytywna (związek z przychodami), ale także brak przesłanki negatywnej - nieuwzględnienie danej pozycji kosztowej w katalogu wydatków wprost wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, wydatki spółki związane z zakupem usług gastronomicznych oraz usług noclegowych nie noszą znamion "reprezentacyjności" w związku z czym nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy. W związku z brakiem definicji pojęcia "reprezentacja" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca posłużył się wykładnią językową, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako okazałość i wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wskazał również na definicję omawianego pojęcia ujętą przez organy skarbowe, które reprezentację rozumieją jako występowanie w imieniu podatnika, wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2838/03; z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1601/08; z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Łd 1112/08; z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08; z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. I SA/Łd 1112/08. W ocenie wnioskodawcy, ponoszenie przez spółkę kosztów zakupu usług gastronomicznych nie może być uznane za działalność noszącą znamiona reprezentacyjności czy wystawności. Zdaniem strony, nie każdy wydatek związany z zaproszeniem przedstawicieli kontrahenta do restauracji, nawet jeśli w sposób pośredni mógłby wpłynąć na pozytywny wizerunek spółki powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. Strona podkreśliła, że spotkania organizowane przez pracowników spółki nie mają charakteru wystawnej imprezy, a zasadniczym celem organizacji spotkania w restauracji czy kawiarni jest chęć spotkania się w miejscu, gdzie w sposób swobodny można prowadzić rozmowy biznesowe. Spółka pokrywa koszty związane z takim spotkaniem, gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania oraz powszechnie przyjęte i akceptowane zasady utrzymywania relacji biznesowych. Odwołano się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, które dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek dla kontrahentów, o ile wydatki tego rodzaju stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury nie mających charakteru okazałości i zaakcentowała, ze w związku z okolicznością, iż wydatki ponoszone na poczęstunek dla kontrahentów nie są wydatkowane w siedzibie spółki, a w miejscach powszechnie dostępnych nie powinien mieć w tym wypadku znaczenia, bowiem zasadniczym celem jest spełnienie powszechnie stosowanych norm kulturowych w zakresie podejmowania gości, a nie podniesienie prestiżu, czy poprawa wizerunku spółki. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 6 stycznia 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z uwagi na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa, organ odwołał się do definicji zwartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Organ zaznaczył, że wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie czy wydatki, o których mowa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, tj. czy wydatki na usługi gastronomiczne ukierunkowane są na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (wizerunku). W ocenie organu wydatki na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w lokalach zewnętrznych, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Spotkania biznesowe mogą być organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Organ uznał, iż w kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia "reprezentacja" oraz z analizy art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez spółkę wydatki na poczęstunek w trakcie spotkań biznesowych odbywających się w restauracji (kawiarni), są wydatkami na reprezentację i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że działania reprezentacyjne obejmują nie tylko imprezy czy spotkania organizowane z wielkim rozmachem. Istotny jest bowiem cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydatki związane z wyjazdami służbowymi pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów, wydatki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeśli spełniają dyspozycję art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W konsekwencji koszty tych noclegów, mogą stanowić u wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki) koszt uzyskania przychodów. Ponoszone przez stronę wydatki związane z pokrywaniem kosztów noclegów pracowników, są konsekwencją rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadnia to ocenę, że ponoszenie przedmiotowych wydatków znajduje racjonalne uzasadnienie jako dążenie przez podmiot do osiągania przychodów lub powiększania poziomu uzyskiwanych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 24 lutego 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 6 stycznia 2009 r. W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik P.G. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zakup przez spółkę komandytowo-akcyjną opisanych we wniosku o interpretację usług gastronomicznych nosi znamiona "reprezentacyjności" i "wystawności" wobec czego wydatki poczynione przez nią z tego tytułu nie mogą zostać zaliczone przez skarżącego w poczet jego kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej "Ordynacja podatkowa"), gdyż organ przedstawił niepełne uzasadnienie swojego stanowiska, w szczególności nie przedstawił kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez stronę skarżącą. Uzasadniając podniesione zarzuty strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto wskazała, że w treści zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego argumentów, przede wszystkim nie przedstawił kontrargumentów prawnych wobec powołanych pism organów oraz orzeczeń sądów administracyjnych, z których zdaniem strony wynika, że koszt usług gastronomicznych finansowanych przez spółkę powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo pełnomocnik powołał kolejne wyroki sądów administracyjnych, potwierdzające jego zdaniem prezentowane w sprawie stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 6 stycznia 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 cyt. ustawy w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych przepisów wynika, iż jest niezbędne, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja zawiera wszystkie wskazane powyżej elementy. Organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił prawidłową wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f., przytaczając obficie orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym argumentacja zawarta w cytowanych orzeczeniach stała się argumentacją organu, przeciwstawioną twierdzeniom strony skarżącej. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z przepisu tego wynika zatem, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu zaprezentowanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez stronę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie świadczy o tym również brak szczegółowego odniesienia się organu do argumentów zawartych w powołanym przez stronę orzecznictwie. Podkreślić należy, iż na tle wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. istnieje zarówno rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i różne jest stanowisko organów podatkowych. W tej sytuacji organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację nie miał możliwości wyczerpującego odniesienia się do wszystkich przywołanych przez stronę orzeczeń sądowych i pism organów. Wystarczające zdaniem Sądu było zacytowanie orzeczeń zbieżnych ze stanowiskiem organu, zawierających ze swej istoty kontrargumentację dla stanowiska strony skarżącej i wspierających ją orzeczeń i pism. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Słusznie obie strony wskazują, iż pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w przepisach innych ustaw podatkowych. W tej sytuacji za zasadne uznały odwołanie się do wykładni językowej (wnioskodawca) czy posłużenie się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność czy okazałość. Jednak zdaniem Sądu ani potocznego rozumienia pojęcia "reprezentacja" ani jego definicji słownikowej, nie można wprost przenieść na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmiennictwie dotyczącym zagadnień związanych z podatkami dochodowymi do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). Stanowisko to należy odnieść również do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu nieuzasadnione jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z dnia 5 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 (publ. LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. "reprezentację" należy rozumieć jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach i kawiarniach, w tym na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego nastawienia rzeczywistych i potencjalnych kontrahentów czy klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Przy czym powszechność takiego zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup posiłków i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. Ustawodawca nie musiał inaczej formułować tego przepisu, aby wykluczyć wydatki na usługi gastronomiczne, żywność i napoje z kosztów uzyskania przychodów. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Jednak nieprawidłowe jest jej stanowisko w zakresie, w jakim strona ograniczyła reprezentację wyłącznie do działań (w tym nabycia usług gastronomicznych), mającym przymiot okazałości i wystawności, takich które wykraczają poza zwyczajowo przyjęty standard. W realiach współczesnej działalności gospodarczej, różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się jej codziennymi elementami. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań z kontrahentami w restauracji czy kawiarni, także wtedy, gdy poświęcone są omówieniu spraw służbowych, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru takiego miejsca spotkania. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Jeszcze raz należy podkreślić brak jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikowania wydatków jako kosztów reprezentacji. Zdaniem Składu orzekającego w tej sprawie sporne wydatki należało potraktować jako wydatki na reprezentację, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. W tym zakresie stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym m.in. wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 28/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09; wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21.04.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 127/10; wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.07.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/10 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Co prawda orzeczenia te zapadły na tle stosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jednak zachowują one aktualność na tle rozpatrywanej sprawy, gdyż przepis ten ma identyczne brzmienie jak art. 23 ust. 1 pkt 23 p.d.o.f. Dodatkowo Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08 (publ. LEX nr 508265), zgodnie z którym "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu)". Z orzeczenia tego wynika w sposób jednoznaczny, iż każdy wydatek musi być rozpatrywany pod kątem spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo, iż organ nie przedstawił szczegółowej argumentacji w zakresie powoływanych przez stronę orzeczeń sądowych, otrzymała ona indywidualną interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniami z kontrahentami organizowanymi w restauracjach i kawiarniach. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.