II FSK 432/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. i R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 579/10 w sprawie ze skargi K. C. i R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. i R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 579/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. C. i K. C. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2009 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 53.031,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Za 2003 rok Skarżący złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych w tym roku dochodów. Jako źródło przychodów wykazali przychody osiągnięte ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej – firmy "C." z siedzibą w S. (w zakresie m.in. krajowego transportu drogowego). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa oraz po uwzględnieniu nieprawidłowości związanych z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów składek na Fundusz Pracy. Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wnieśli Skarżący zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’). Decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczył kwestie związane z przeprowadzonymi w trakcie kontroli czynnościami dowodowymi, m.in. zeznania w charakterze kontrolowanego R.C., zeznania świadka Prezesa Zarządu T.- K.P., zeznania świadka A. K., zeznania J. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego, zeznania K.K. (Prezes H.) przesłuchanego w charakterze podejrzanego, zeznania K. C. przesłuchanej w charakterze podejrzanej, kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. spółka jawna. Poza czynnościami dowodowymi przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego, postanowieniami nr ... z dnia 28.08.2009 r. i nr ... z dnia 6.11.2009 r. organy, na podstawie art.180 i 181 O.p., włączyły jako dowody w tej sprawie materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych, skarbowych i postępowań karnych przez wskazane w postanowieniach instytucje, obejmujących swoim zakresem osoby związane z firmami, od których faktury posiada podatnik. W związku z powyższym organ w uzasadnieniu przywołał m.in. treść wyroku skazującego H. L. wydany przez Sąd Rejonowy w L. z dnia 25 sierpnia 2008 r. ..., wyroku skazującego K. C. wydany przez Sąd Rejonowy w L. z dnia 25 sierpnia 2008 r. ..., oraz wyroku skazującego S. D. wydany przez Sąd Rejonowy w L. z dnia 9 kwietnia 2009 r. ... Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania, po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, według organu odwoławczego jest działaniem zgodnym z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do WSA w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 23 § 1, art. 193 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, a także art. 187 § 1 i art. 190 oraz art. 214 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in. że wystawione faktury przez firmy T. oraz S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest to niepoparte analizą konkretnych sytuacji, w których uczestniczyli Skarżący, stąd kwalifikacja, jakoby faktury te nie mogły stanowić dowodów księgowych spełniających wymogi zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest nieuprawniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności WSA wskazał, że spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: T. Sp. z o.o., S., S. Biuro Handlowe. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.f."). Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże fakt ich poniesienia, związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz fakt ich wpływu bądź możliwość takiego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. W niniejszej sprawie- co podkreślił WSA - aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednocześnie wydatki muszą być również udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W ocenie Sądu Skarżący nie poniósł kosztu wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy. W ocenie Sądu to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, co oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie towaru. Swoje stanowisko w tym zakresie sąd poparł szeroko orzecznictwem. W niniejszej sprawie- na co zwrócił uwagę WSA- organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: T. Sp. z o.o., S., S. Biuro Handlowe stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że firmy: T. Sp. z o.o., S., S. Biuro Handlowe nie dostarczały oleju napędowego a jedynie wystawiały faktury, za co otrzymywały wynagrodzenie. Pochodzenia oleju napędowego nie wskazały te firmy ani Skarżący. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w zeznaniach prezesów tych spółek przesłuchanych w innych postępowaniach, protokoły z których to przesłuchań włączono jako dowód w tej sprawie. Nadto Sąd stwierdził, że włączenie do akt jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, nie narusza art. 181 O.p., który dopuszcza włączenie wymienionych przykładowo dowodów w tym dowodów z innych postępowań. Oczywiste jest, również że Strona w przeprowadzeniu tych dowodów nie mogła brać udziału. Mogła się jednak zapoznać z nimi przed wydaniem decyzji i ustosunkować do nich. W ocenie WSA skoro firmy wystawiające faktury nie były jednocześnie sprzedawcami oleju napędowego, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez Stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. WSA wskazał również, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 23 § 2 O.p. na potwierdzenie czego przywołano treść wyroku NSA z 23 lutego 2010 r., II FSK 1853/08. Sąd dokonując wykładni pojęcia ,,szacowanie" podkreślił równocześnie, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Uzasadniona w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, jest okoliczność że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Nadto – jak wyjaśnił WSA- W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi rachunkowej, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar, a zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to niezasadny jest też zarzut skargi oparty na "cywilistycznym brzmieniu definicji sprzedaży", której skutkiem jest przeniesienie własności, w tym przypadku oleju napędowego (art.535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93- dalej jako: ,,k.c.’’). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) skargę oddalił. R.C. i K. C. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając, że wydany został z naruszeniem: 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.- poprzez nienależyte ich skonstatowanie i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w sytuacji, gdy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 169 § 1 k.c. oraz art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków strony skarżącej na zakup paliwa, pomimo ich rzeczywistego poniesienia oraz pozostawania przez te wydatki w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi i spodziewanymi przychodami Skarżących. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że sąd administracyjny swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zebranym bez udziału podatnika, co stawia go w gorszej pozycji, aniżeli ta, którą zapewniają mu przepisy prawa. Podkreślił, że prawo podatnika dokonującego rzeczywistej transakcji nie może doznać uszczerbku poprzez to, że transakcja stanowiła część łańcucha dostaw, realizowanych przez podmioty działające w ramach grupy dokonującej oszustw podatkowych, kierowanej przez A. K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zawarte w niej zarzuty nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10). Zauważyć też wypada, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżący powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w powiązaniu z art. 187 § 4 i art. 190 Ordynacji podatkowej), jak też naruszenia prawa materialnego (art. 2 Konstytucji RP, art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ). W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jak już zaznaczono strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte ich skonstatowanie i odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Według wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nader pobieżnie odniósł się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało oparte na materiale zebranym bez udziału podatnika. Zarzuca, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował włączenie do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę T. oraz J. S., nie biorąc przy tym pod uwagę okoliczności, że nabywane paliwo pochodziło od zorganizowanej grupy przestępczej, którą kierował A. K. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w pełni oparty został na przedłożonych Sądowi pierwszej instancji aktach sprawy, a w uzasadnieniu tego wyroku zawarte zostały wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.; strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Strona podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 O.p., nie wskazuje jednocześnie w jakich czynnościach procesowych, polegających na przesłuchaniu świadków przez organ podatkowy, nie mógł uczestniczyć z uwagi na fakt niezawiadomienia go o tym. Brak udziału podatnika w czynnościach procesowych, o których był on zawiadamiany, a także nie skorzystanie z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym przedmiocie, nie uprawnia do konstatacji, że organy naruszyły prawa skarżącego jako strony postępowania. W przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona winna wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że gdyby do niego nie doszło, to wynik zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż w skardze kasacyjnej posłużono się jedynie ogólnikami, nie wykazano jakie ewentualne uchybienia Sądu pierwszej instancji miały wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że w sprawie nie dano prymatu dowodom zgromadzonym w postępowaniu karnym, a jedynie zgodnie z normą art. 181 Ordynacji podatkowej (strona nie podnosi w skardze kasacyjnej naruszenia tego unormowania) dopuszczono je jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nawet zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczność tę potwierdza de facto sama stronę skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zwraca ona jedynie uwagę, że paliwo, które skarżący nabyli pochodziło od zorganizowanej grupy przestępczej. Podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja żadną miarą nie wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższej przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 22 ust. 1 u.pd.o.f. Z zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że ani spółka "T.", ani J. S. nie mogli zbywać paliwa na rzecz skarżącego, gdyż nie byli właścicielami paliwa i nie posiadali wymaganego zaplecza. Wypada w tym miejscu wskazać, że tożsame stanowisko, w odniesieniu do tychże samych transakcji podatnika, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 386/11 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Powyższych wniosków o braku możliwości zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie można zwalczyć poprzez wskazywanie treści art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Koszt uzyskania przychodów to jeden z zasadniczych elementów zobowiązania podatkowego, którego zakres regulowany jest ustawą podatkową. W konsekwencji prawo podatnika do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być zależne od tego czy wystąpiły przesłanki art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego, będącego skutkiem czynności podatnika dokonującego zakupu towaru na podstawie faktury, dokumentującej rzeczywistą transakcję. Wynikające z ustaw podatkowych wymogi, w tym dotyczące warunków uprawniających podatnika do zaliczania w poczet kosztów poniesionych wydatków, nie kolidują z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.