II FSK 522/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia (del.) NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w K. (wcześniej: Firma Handlowo-Usługowa "M." sp. z o. o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 616/10 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo - Usługowej "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 616/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F.H.U. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił F.H.U. M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 9.467.007 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz stwierdzenia zaniżenia przychodów z tytułu niezaliczenia do nich pobranych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, płatnych przez ZUS za pośrednictwem zakładu pracy. Odwołująca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.1, ust. 4d oraz ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 9 i pkt 36, art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", a także art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 9.455.189 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, iż podatek od nieruchomości oraz opłaty o charakterze publicznoprawnym (za wyłączenie z produkcji użytków rolnych) nie zostały wymienione przez ustawodawcę w u.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przyznał również, że Spółka faktycznie nie może swobodnie dysponować przedmiotowymi środkami, niemniej jednak w analizowanym przypadku ww. argumenty pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem to nie podatek od nieruchomości, czy wspomniane opłaty przekazywane są na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – dalej jako "ZFRON", lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości i opłat posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas, gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. W ocenie Dyrektora w analizowanym przypadku nie będzie miała zastosowania ta część cytowanego powyżej przepisu, która odnosi się do odpisów podstawowych, gdyż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, ze zm.) – dalej jako "ustawa o rehabilitacji", nie zawiera postanowień w tym zakresie, zatem odpisy te oraz wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że uprawnienie do uznania za koszt uzyskania przychodów wpłat dokonanych przez zakłady pracy chronionej na ZFRON wynika z przepisu art. 16 ust.1 pkt 36 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem dotyczy tylko i wyłącznie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – dalej jako "PFRON", dokonywanych przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6% (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ zaznaczył, że środki przekazane przez zakład pracy chronionej na PFRON w wysokości 10% kwoty zwolnienia w podatku od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na PFRON, gdyż nie znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., gdyż PFRON w odróżnieniu od ZFRON nie jest tworzony przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w R. dodał, że w przypadku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych – dalej jako "ZFŚS", podatnik również nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku tego funduszu, może je wydatkować tylko na finansowanie działalności socjalnej, ale w przypadku ZFŚS – odmiennie niż w przypadku ZFRON – kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, pod warunkiem, że środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek bankowy tego funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa, skoro istnieje całkowita wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, bądź w formie zakładu pracy chronionej. Dyrektor uznał też, że podatnik nie doznaje dyskryminującego ograniczenia kwotowego, przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej, które traktując przedmiotowe zwolnienia jako pomoc de minimis jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez zakład pracy chronionej dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. U.p.d.o.p. nie rozróżnia, czy wydatki ZFRON stanowią dla podatnika pomoc de minimis czy też nie, co oznacza, że wymienione wydatki nie będące wydatkami inwestycyjnymi, finansowanymi ze środków ZFRON, są kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi więc do wniosku, że wydatek na pomoc indywidualną o charakterze socjalnym dla pracowników niepełnosprawnych, o której mowa w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22 ze zm.), dokonany ze środków ZFRON, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia bez względu na fakt, że wydatek ten nie został objęty pomocą de minimis. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zaliczenia do przychodu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 62.199 zł od wypłaconych zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższa kwota przekazana na pozostający w dyspozycji Spółki rachunek ZFRON jest kwotą zasilającą ten fundusz pochodzącą z zewnątrz, w związku z tym, analogicznie jak w przypadku środków pochodzących z PFRON, którymi Spółka zasiliła ZFRON, kwota ta w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi przychód podatkowy. Zdaniem Dyrektora przepis ten nie może mieć zastosowania, albowiem pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarówno od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, jak i zasiłków z ubezpieczenia społecznego, nie stanowią przychodu Spółki, podlegającego opodatkowaniu. Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 5 marca 2010 r. znak (...), wydanym na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", a skierowanym do organów podatkowych w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty w postaci kwot podatku od nieruchomości i zwolnienia w opłatach publicznoprawnych, przekazanych przez Spółkę na ZFRON, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na ten fundusz, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p.p., prowadzące do błędnego przyjęcia, że wskazane wydatki przekazywane na ZFRON podlegają wyłączeniu jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. prowadzącą do braku przyjęcia, że przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonywanych na gruncie ustawy o rehabilitacji, które nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem w odniesieniu do Spółki przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, polegające na braku przyjęcia, iż powyższa regulacja stworzyła dla podatników podatku dochodowego podstawę zaliczenia, na zasadach ogólnych, do kosztów uzyskania przychodów przekazywanych na ZFRON kwot podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym, już w chwili przelania środków na ww. fundusz, 5. naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa polegające na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej w stosunku do podmiotów takiego statusu nieposiadających. W ocenie strony skarżącej kwoty odpowiadające zwolnieniu od podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów i to już w chwili przekazania tych wydatków na ZFRON. Wynika to z samej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że poniesienie przedmiotowych wydatków zdeterminowane jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa, w szczególności z ustawy o rehabilitacji. Poza tym wydatki te spełniają przesłanki pozwalające uznać je za koszt uzyskania przychodów, takie jak: poniesienie kosztu przez podatnika (przy czym chwilą miarodajną dla oceny tego poniesienia jest dzień przekazania środków na rachunek ZFRON i zaksięgowania ich w księgach rachunkowych Spółki), jego rzeczywistość (definitywność), związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, należyte udokumentowanie. Z tych powodów, w ocenie Spółki, w sposób prawidłowy potraktowała ponoszone wydatki w postaci przekazywanych na ZFRON kwot zwolnień z podatku od nieruchomości oraz opłat za wyłączenie użytków rolnych, jako koszty podatkowe potrącane w chwili ich przekazania na ZFRON. Są to bowiem wydatki niezwiązane w bezpośredni sposób z przychodami Spółki, w związku z czym powinny one być, co do zasady, zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia – stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., co w konsekwencji spowodowało brak zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e tej ustawy. Przepis ten bowiem w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a stanowisko przeciwne prowadzi do rezultatów, które są nie do pogodzenia z zasadami wykładni systemowej. W ocenie strony regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny, a jego zakres jest szerszy niż zakres przepisu art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnej regulacji dotyczącej wpłat objętych ustawą o rehabilitacji, to art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w tym zakresie. Gdyby natomiast przyjąć interpretację zaprezentowaną przez organ podatkowy to regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. byłaby zbędna. Strona skarżąca podniosła, że analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. wyklucza jego zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, ponieważ treść przepisu wskazuje, iż nie ma on zastosowania w odniesieniu do obligatoryjnych odpisów na ZFRON, których obowiązek dokonywania wynika wprost z przepisów ustawy o rehabilitacji. Natomiast ustawa ta nie rozstrzyga expressis verbis, że wydatki związane z odpisami stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, bo nie jest ustawą podatkową, nie może więc determinować kwalifikacji podatkowej określonych wydatków. Odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika na obowiązkowe fundusze utworzone zgodnie z ustawą o rehabilitacji obciążają jego wynik finansowy, są więc "tworzone w ciężar kosztów". Zdaniem strony skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. jest sprzeczne również z zasadami wykładni celowościowej, gdyż prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z celami ustawy o rehabilitacji, których osiągnięciu ma służyć art. 31 tej ustawy, wprowadzający zwolnienia podatkowe dla zakładów pracy chronionej. Stanowisko to prowadziłoby do uznania, że podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej nie mogłyby zaliczać w koszty uzyskania przychodów obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości (i opłat o podobnym charakterze), mimo że inni podatnicy mają takie prawo. Za błędne strona skarżąca uznała twierdzenia organu odwoławczego, że przepisy art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji dotyczą tylko i wyłącznie wpłat na PFRON, dokonywanych przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%. W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy było wymienienie wprost w ramach art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. ponoszonych w ramach ustawy o rehabilitacji wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co a contrario prowadzi do wniosku, że inne niż wymienione w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji wpłaty zakładu pracy chronionej na ww. fundusz, mogą automatycznie stanowić dla wpłacającego koszt uzyskania przychodów. Ponadto podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON, które wydatkować może w ściśle określonych w ustawie o rehabilitacji przypadkach (art. 33 ust. 2). W dalszej części skargi Spółka powołała tezy z orzecznictwa i interpretacji, w których wyrażono stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez nią. Dodała, że aktualna ewolucja dotychczasowej linii orzeczniczej organów podatkowych czy sądów nie nastąpiła z uwagi na zmiany ustawodawcze w zakresie omawianej materii lub ze względu na orzecznictwo sądów administracyjnych, powszechnych, ewentualnie sądów o międzynarodowym charakterze. Zdaniem Spółki modyfikacja stanowiska organów podatkowych w omawianej materii nie może powodować negatywnych skutków w zakresie jej prawa do zaliczenia przedmiotowych odpisów i wpłat do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza, że przepis, na podstawie którego podatkowy organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, w swej podstawowej treści pozostaje bez zmian od początku obowiązywania u.p.d.o.p. Strona skarżąca podkreśliła, że przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do nieuzasadnionego, dyskryminującego traktowania podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej, którzy w odróżnieniu od podatników nie posiadających takiego statusu nie mogliby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów realnie ponoszonych wydatków (kwot) zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz przedmiotowych opłat, w chwili ich przekazania na ZFRON, bowiem podatnicy nie będący podmiotami o statusie zakładu pracy chronionej mogą zaliczyć w ciężar kosztów ww. wydatki już w chwili ich poniesienia. Nadto podatnik doznaje ograniczenia kwotowego, przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej, które traktując przedmiotowe zwolnienia jako pomoc de minimis jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez zakład pracy chronionej dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Takie dyskryminujące traktowanie godzi w zasadę równości podatników wobec prawa i narusza art. 2, art. 32 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 616/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko strony skarżącej wywodzącej prawo do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, który nakłada na zakład pracy chronionej obowiązek przekazywania kwot zwolnień w 90% na ZFRON. WSA w Rzeszowie stanął na stanowisku, że – wbrew twierdzeniom skargi – przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy oraz odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Sąd podał, że z ustawy o rehabilitacji, która stanowi o obowiązku utworzenia ZFRON przez zakład pracy chronionej (art. 33 ust. 1) i przekazywania na rachunek tego funduszu m.in. środków pochodzących ze zwolnień w podatkach i opłatach (art. 31 ust. 3), nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności. Sąd zwrócił uwagę, że możliwość tworzenia funduszy w ciężar kosztów ustawodawca przewidział np. w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151). W związku z tym ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest – w myśl ustawy o rehabilitacji – funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Z tego powodu wpłaty przekazywane na ZFRON, a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości i opłat za korzystanie ze środowiska, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Natomiast wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Rzeszowie nie można też przyjąć, że zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 jest szerszy niż art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., a ten ostatni przepis ma charakter szczególny i wyłącza stosowanie przepisu ogólnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zakresy obu tych przepisów są odmienne. Powołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Są to przepisy dotyczące obowiązków wpłat na rzecz PFRON – funduszu utworzonego z mocy ustawy (art. 45 ustawy o rehabilitacji), a nie przez podatnika, przy czym obowiązki te dotyczą wszystkich pracodawców osiągających określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych (art. 21 ust. 1) oraz takich, którzy nie zorganizują stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku (art. 23). WSA w Rzeszowie stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powyższe obowiązki pracodawców mają zupełnie innych charakter niż obowiązki zakładów pracy chronionej, o których mowa w rozdziale 6 ustawy o rehabilitacji (art. 28–33a). Jednym z nich jest obowiązek tworzenia ZFRON i odprowadzania tam określonych środków. Ponieważ jednak przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują obowiązku ani możliwości tworzenia takiego funduszu w ciężar kosztów, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., wyłączający możliwość zaliczenia wpłat na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd zaznaczył, że to nie kwoty podatku od nieruchomości czy opłaty publicznoprawnej przekazywane są na rachunek ZFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonych podatków i opłat posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak jest tu zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, dlatego przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Rzeszowie powyższej oceny nie zmienia okoliczność braku swobodnego dysponowania przez Spółkę środkami zgromadzonymi na ZFRON, które mogą być wydatkowane w ściśle określonych przypadkach. Spółka ubiegając się o status zakładu pracy chronionej, który przyznawany jest na wniosek, powinna znać wynikające z tego nie tylko prawa, ale i obowiązki. Nie można mówić tu o dyskryminacji Spółki jako zakładu pracy chronionej, bo dla wszystkich podmiotów o tym statusie ustawodawca przewidział jednakowe uprawnienia i obowiązki. Dysponentem ZFRON jest pracodawca (art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji), a ograniczenia w zakresie dysponowania środkami dotyczą przeznaczenia środków na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W istocie więc powyższe ograniczenia pracodawcy mają służyć niepełnosprawnym pracownikom zakładu pracy chronionej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zakłady pracy chronionej korzystają z uprawnień, których nie posiadają inni pracodawcy, np. zwolnione są z podatków i opłat publicznoprawnych. W ocenie WSA w Rzeszowie bez wpływu na ocenę powyższych przepisów pozostaje zakwalifikowanie wydatkowania środków ZFRON jako pomoc publiczną w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotyczą wydatkowania środków funduszu na szczegółowo wymienione cele i w żaden sposób nie regulują kwestii zarachowania wpłat na rachunek ZFRON w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu ocena sytuacji zakładów pracy chronionej, wynikająca z regulacji dotyczącej szeroko rozumianej pomocy de minimis, leży poza zakresem rozpoznania w niniejszej sprawie, zaś podnoszona przez Spółkę argumentacja ma charakter abstrakcyjny, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Spółka przekroczyła określony próg pomocy publicznej i w konsekwencji pozbawiona była dalszej pomocy w tym zakresie. W opinii Sądu powyższa kwestia nie ma żadnego wpływu na prawidłowość kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., która nie stawia w tym zakresie ograniczeń kwotowych. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego A. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie sprawy oraz – w obu przypadkach – o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej wg norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty w postaci kwot podatku od nieruchomości i zwolnienia w opłatach publicznoprawnych, przekazanych przez Spółkę na ZFRON, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na ten fundusz, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p.p., prowadzące do błędnego przyjęcia, że wskazane wydatki przekazywane na ZFRON podlegają wyłączeniu jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało brakiem zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., rzutującym na niezaliczenie do kosztów podatkowych ww. wydatków w chwili ich przekazania za ZFRON, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. prowadzącą do braku przyjęcia, że przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonywanych na gruncie ustawy o rehabilitacji, które nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem w odniesieniu do Spółki przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., uznając, że przepis ten stosuje się do wpłat przekazywanych na ZFRON, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, polegające na braku przyjęcia, iż powyższa regulacja stworzyła dla podatników podatku dochodowego podstawę zaliczenia, na zasadach ogólnych, do kosztów uzyskania przychodów przekazywanych na ZFRON kwot podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym, już w chwili przelania środków na ww. fundusz, 5. naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa polegające na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej w stosunku do podmiotów takiego statusu nieposiadających. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono dotychczasową argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo z dnia 20 lutego 2012 r., w którym przedstawił nowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Wskazano, że w toku postępowania kontrolnego, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych dla wydanej decyzji i następczo wydanego wyroku, stwierdzono m.in., iż skarżący wydatkował kwoty z ZFRON w 2008 r. w wysokości 801.963,08 zł. Zgodnie z prezentowanym w toku postępowania stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., potwierdzonym wyrokiem WSA w Rzeszowie, wydatkowane kwoty z ZFRON w 2008 r. w momencie ich wydatkowania powinny stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodu. Jednakże powyższych okoliczności w zakresie określenia i wymiaru zobowiązania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie wziął pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni i braku zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) polegający na przyjęciu, że ponoszone przez skarżącą koszty, wskazane w skardze, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na ZFRON. Dotyczy to przypadku ponoszonych wydatków w postaci kwot podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze publicznoprawnym. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego – na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem mającym zastosowanie w analizowanym przypadku jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", w myśl którego od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej (...) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej (...). Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej jest zwolniony z opłat (w rozpoznawanej sprawie z opłat za wyłączenie z produkcji użytków rolnych). Na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji środki pochodzące ze zwolnienia z podatków i ww. opłat prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) – do wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) – do wysokości 90%. Zakłady pracy chronionej, stosownie do art. 33 ustawy o rehabilitacji, obowiązane są tworzyć ZFRON i są jego dysponentami. Przekazanie środków na rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, jednakże dysponowanie nimi jest ograniczone. Środki te mogą bowiem być wydatkowane tylko na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Brak uznania za definitywne wydatkowania środków z momentem ich przekazania na ZFRON ma na celu bowiem zaktywizowanie podatnika do szybkiego wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane np. z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Podatek od nieruchomości, jak również opłaty o charakterze publicznym, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji skarżąca jest zwolniona z podatku od nieruchomości oraz opłat, ale nie może dysponować ich wartością, tylko musi tymi kwotami zasilić ZFRON i PFRON. Na fundusze te są przekazywane środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, nie są natomiast przekazywane podatki czy opłaty w dosłownym sensie. Kwota podatku, czy też opłaty, jest istotna tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy oraz odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek PFRON. Strona skarżąca podnosi, że z brzmienia powołanego przepisu a contrario wynika, iż wyłączenie z kosztów nie dotyczy odpisów i wpłat na fundusze, które nie są tworzone przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 45 ustawy o rehabilitacji PFRON jest państwowym funduszem celowym i posiada osobowość prawną. Z tego już powodu, zdaniem strony skarżącej, istnieje po jej stronie prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat dokonanych na PFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest szerszy niż art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, jak również że przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. ma charakter szczególny i wyłącza stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 tej ustawy jako przepisu ogólnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej argumentacji. Przede wszystkim – na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie – pomiędzy zakresami stosowania ww. przepisów nie istnieje zależność tego rodzaju, że ten ostatni przepis ma charakter przepisu szczególnego i wyłącza stosowanie przepisu ogólnego. Zakresy obu tych przepisów są odmienne. Powoływany przez stronę skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Są to przepisy dotyczące obowiązków wpłat na rzecz PFRON – funduszu utworzonego z mocy ustawy (art. 45 ustawy o rehabilitacji), a nie przez podatnika, przy czym obowiązki te dotyczą wszystkich pracodawców osiągających określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych (art. 21 ust. 1) oraz takich, którzy nie zorganizują stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku (art. 23). Ponadto prawo do zaliczenia wydatku w koszty działalności jest swego rodzaju ulgą podatkową, skutkuje bowiem obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem przepisy regulujące te kwestie należy interpretować ściśle. Niedopuszczalne jest tutaj stosowanie reguły wykładni a contrario. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. należy interpretować w zgodzie z treścią art. 15 tej ustawy. Podatnik ma zatem prawo do zaliczenia do kosztów w rachunku podatkowym wszelkich wydatków, odpisów i kosztów między innymi pod warunkiem, że: służyły one (lub będą służyć) osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów i zostały rzetelnie udokumentowane oraz nie wymieniono ich w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konstytuuje więc zasadę, zgodnie z którą, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakikolwiek wydatek (odpis), pomiędzy tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione: wydatki (odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa – jeżeli nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy). Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w u.p.d.o.p. jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, niemniej jednak w analizowanym przypadku ww. argument pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem to nie podatek od nieruchomości przekazywane jest na rachunek ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości służy jedynie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak jest tu zatem "poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu". W kwestii zaś wpłat na ZFRON strona skarżąca wskazuje, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy ZFRON dokonując na niego wpłat m.in. ze środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych. Taki zapis ustawowy wypełnia zdaniem strony przesłankę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Dokonując analizy treści ww. przepisu, w części, w której stanowi on, że kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wskazać należy, że fundusze te muszą być tworzone przez samego podatnika, zaś kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko wówczas, kiedy ustawa tak stanowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ustalony stan prawny nie jest przeoczeniem ustawodawcy, albowiem np. w art. 13 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 474), w art. 9 i art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121), w art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435) oraz w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) ustawodawca wprost dał możliwość tworzenia odpisów i funduszy w koszty uzyskania przychodów. Z porównania treści wskazanych przepisów z treścią przytoczonego przez stronę skarżącą art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika wprost, że art. 33 ust. 1 tej ustawy stanowi jedynie o tworzeniu ZFŚS, ale nie daje możliwości zaliczenia w ciężar kosztów dokonywanych odpisów. Wobec tego, wpłaty przekazywane na ZFRON, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Szczecinie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 132/10, LEX nr 673514; w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 21/10, LEX nr 575954; w Rzeszowie z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 250/09, LEX nr 507657). W wyroku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1179/05 (LEX nr 263779), wydanym co prawda na tle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", jednak wobec tożsamości konstrukcji prawnej znajdującej się w u.p.d.o.p. mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny – jako argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON (ZFRON) pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji – uznał okoliczność, że wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji – nie. Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, nie może więc determinować kwalifikacji podatkowej określonych wydatków, należy wskazać, że "odrębną ustawą", o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (przewidującą obowiązek lub możliwość tworzenia w ciężar kosztów określonych odpisów i wpłat na fundusze) nie musi być ustawa stricte "podatkowa". Należy również zauważyć, że ustawa o rehabilitacji przewiduje zwolnienia od podatku, a zatem zawiera elementy stosunku prawnopodatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiło naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa. Skarżąca miała wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej bądź na zasadach ogólnych. Zakłady pracy chronionej posiadają przywileje, jak również obowiązki, których nie posiadają podmioty prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, a z tego trudno wywodzić naruszenia zasady równości wobec prawa. Podkreślić należy, że o naruszeniu powyższej konstytucyjnej zasady można mówić wtedy, gdy w tożsamej sytuacji różnicuje się prawa podmiotów. Skarżąca nie podała przekonywających argumentów wskazujących na naruszenie tej zasady. Porównywanie natomiast zakładów pracy chronionej z podmiotami prowadzących działalność gospodarczą na ogólnych zasadach nie może skutkować uznaniem zasadności ww. zarzutów. Różna ich sytuacja nie wynika z naruszenia powyższej zasady, lecz ze szczególnych regulacji, których poddane zostały zakłady pracy chronionej, a które są takie same dla wszystkich zakładów pracy chronionej. O naruszeniu tej zasady można by mówić wtedy, gdyby z porównania kilku zakładów pracy chronionej wynikałoby zróżnicowanie ich praw i obowiązków. Reasumując, wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji, uwzględnia ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę preferencji podatkowych dla podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Należy mieć na uwadze fakt, że zwolnienie tych jednostek m.in. z podatku od nieruchomości stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Motywem wprowadzenia tego wyjątku było wygospodarowanie specjalnych środków z przeznaczeniem na konkretny cel, jakim jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Przyznając wskazanym wyżej podmiotom wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia podatkowego, ustawodawca wprowadził jednak podwójny mechanizm zabezpieczający realizację zadań o których mowa w ustawie o rehabilitacji. Z jednej strony zobowiązał podmioty zwolnione z podatku do przekazania kwoty odpowiadającej wysokości zwolnienia na PFRON i ZPFRON, z drugiej wyłączył możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów samych kwot zdeponowanych na zakładowym funduszu. Nie wprowadzenie w odrębnej ustawie wyraźnego odstępstwa od zasady określonej w art. 16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p ma w istocie na celu zmotywowanie zakładów pracy chronionej do wydatkowania kwot uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na realizację zadań związanych z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwałby, niezależnie od rzeczywistego wypełniania funkcji społecznej, dla realizacji której został powołany, podwójną korzyść fiskalną, polegającą zarówno na zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jak i pomniejszeniu o kwotę "zaoszczędzoną" ze zwolnienia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Interpretacja spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji gwarantuje faktyczną realizację celów zwolnienia podatkowego. Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2015/10, z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/10, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, w konsekwencji zaś uznaje, że w płaszczyźnie materialnoprawnej kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez WSA w Rzeszowie odpowiadała prawu. Argumentacja strony skarżącej zawarta w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r., a przedstawiona Sądowi w toku rozprawy w dniu 9 października 2012 r., nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach dopuszczonej w art. 183 § 1 P.p.s.a. możliwości przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca wskazała w ww. piśmie, że w 2008 r. wydatkowała z ZFRON kwotę 801.963,08 zł, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w określeniu zobowiązania podatkowego, skoro zarówno organ podatkowy, jak i WSA w Rzeszowie uznały, że kwoty przekazane na ZFRON stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty. Ta okoliczność nie była podnoszona przez stronę skarżącą w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zatem Sąd ten nie rozważał, czy w stanie faktycznym sprawy taka okoliczność miała miejsce i czy kwota 801.963,08 zł powinna pomniejszać podstawę opodatkowania, czy też być z niej wyłączona – jak wskazał to organ kontroli skarbowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji przyjął dla dokonania subsumcji stan faktyczny, w którym nie uwzględnił faktycznej wypłaty środków z ZFRON w 2008 r. i nie ocenił stanowiska organu, że wypłata tej kwoty w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na odniesienie ich w ciężar kosztów lat wcześniejszych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony zwalczaniem ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 291/04, LEX nr 246104). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04, LEX nr 133802). W niniejszej sprawie podstawą skargi kasacyjnej było jedynie naruszenie prawa materialnego. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]