I SA/Lu 613/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w P. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" SA w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocji i reklamy - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podał, że spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki) na cele promocji i reklamy np. kalendarze, długopisy, koszulki, portfele, apaszki, krawaty itp. Od zakupu ww. towarów odlicza VAT naliczony. W związku z tym zadała pytanie, czy ich przekazanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem spółki, ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie ma obowiązku opodatkowania przekazania tych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W jej ocenie z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy wynika, że dostawą towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest czynność przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Z uwagi na to, że przekazanie towarów przez spółkę służy reklamie, jej promowaniu i utrzymaniu pozycji na rynku, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności: - art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, - art. 7 ust. 1, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, - art. 7 ust. 2, stosownie do którego przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, - art. 7 ust. 3, z którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, - art. 7 ust. 4, który definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1. łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł, - art. 7 ust. 7, według którego przez próbki rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy, stwierdził, że skoro z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki) na cele promocji i reklamy np. kalendarze, długopisy, koszulki, portfele, apaszki, krawaty itp., od których to zakupów odlicza VAT naliczony, to te towary stanowią dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazując, że interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, wskazał, że przepis ten należy z punktu widzenia zasady racjonalności ustawodawcy interpretować w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. W jego ocenie, skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ argumentował dalej, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm ), a aktualnie do art. 16 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Z regulacji tych – jego zdaniem –wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się natomiast wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów obu Dyrektyw pozwala, w jego ocenie, stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Organ przy tym dodał, iż przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Reasumując, organ wyraził pogląd, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, albowiem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Dodał też końcowo, iż w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w przedmiotowym wniosku zostaną wydane oddzielne rozstrzygnięcia. Od tego rozstrzygnięcia A. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, naruszenie przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.2 i 3 w związku z art. 86 ustawy o VAT, - art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa oraz - art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie ma obowiązku opodatkowania przekazania towarów na cele promocji i reklamy, pełnomocnik wniósł o jej zmianę i orzeczenie wyrokiem, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocji i reklamy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyrażonego w sprawie poglądu organu, a także orzecznictwa sądowoadministarcyjnego pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów oraz, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Wyraził też pogląd, że wadliwa transpozycja prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego skutkuje brakiem podstaw do nakładania na podatnika obowiązków, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; jeśli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować ich stosowania na podstawie przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił, iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania, a podtrzymanej w uzasadnieniu skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślić trzeba na wstępie, iż Sąd w niniejszym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08 (publ.: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Meritum sporu dotyczy wykładni przepisów art. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). Dokonując interpretacji analizowanych norm prawnych, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Tym samym więc przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Nie ma – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, przy czym należy zwrócić uwagę, iż użycie słowa "w szczególności" świadczy o tym, że zostały one podane jedynie w sposób przykładowy. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez organ wymyka się spod reguł wykładni językowej. W wyroku z dnia 21 grudnia 2010r., w sprawie o sygn. I FSK 72/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny zajmując się omawianą kwestią stanął na stanowisku, że pogląd, iż "każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni". Minister Finansów zdaje się zapominać, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. rozwiała wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Polegała ona na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika i w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując zapis, o którym dywagował organ w zaskarżonej interpretacji. W powołanym wyżej wyroku, Sąd II instancji zwrócił nadto uwagę na sprzeczność wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), stwierdzając, iż "niewątpliwie mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem". Wskazał przy tym jednak, że "w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są z nią niezgodne". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), "gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy". Kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, Sąd wyraża pogląd, iż przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie, co całkowicie zostało zbagatelizowane przez organ wydający interpretację. W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż "po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt:I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2, a więc brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją". Tożsame stanowisko wyrażane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010r., I FSK 1572/08; z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 287/10; z dnia 23 lipca 2010 r., I FSK 1246/09; z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1363/09, z dnia 7 października 2010r., I FSK 1705/09, z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1775/09, z dnia 12 listopada 2010 r., I FSK 1947/09 i I FSK 1921/09 (dostępne na w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazaną linię orzeczniczą respektują także wojewódzkie sądy administracyjne w skali całego kraju. Stąd też pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest tym bardziej niezrozumiały. Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Uznając zatem wniesioną skargę za uzasadnioną, Sąd na zasadzie przepisu art. 146 § 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).