II FSK 1054/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 737/10 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2009 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 737/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku [...] w W. S.A. (dalej: "spółka", "bank") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o interpretację bank przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm. dalej: "u.r.") sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSR"). W związku z tym począwszy od 1 stycznia 2005 r., zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (dalej: "MSR 39") tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu analizy utraty ich wartości. Wartość odpisu jest ustalana w oparciu o szacowaną zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów. Zgodnie z MSR 39 ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, tylko gdy istnieje obiektywna przesłanka utraty wartości stanowiąca wynik jednego lub kilku zdarzeń, które nastąpiły po powstaniu danego aktywa oraz miały wpływ na oszacowane wiarygodnie zmierzone przepływy pieniężne z wierzytelności bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności, niezależnie czy jest ona znacząca, czy nie, powinna wchodzić w skład portfela podobnych aktywów i w odniesieniu do historycznych doświadczeń całej grupy należy zidentyfikować, jako utratę wartości utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported). Bank stosujący MSR może jednocześnie, zgodnie z art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej: "rezerwa IBNR") do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej: "P.b."). W związku z tym Bank zapytał: 1) czy jako podmiot stosujący MSR, zgodnie z postanowieniami u.r., jest uprawniony do wykazania kosztu podatkowego z tytułu zdefiniowanej w ww. sposób Rezerwy IBNR, w wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężne pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych? 2) czy wysokość kosztu podatkowego z tytułu rezerwy IBNR zdefiniowanej wyżej, w przypadku podjęcia przez Bank decyzji o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego będzie limitowana tylko do wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych? Zdaniem Banku rezerwa IBNR może stanowić koszt podatkowy, zgodnie z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 P.b. Określenie tego ograniczenia, zgodnie z P.b. warunkowane jest w pierwszym rzędzie 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych, według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego; z drugiej zaś strony kwotą odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank dodał, że fundusz ogólnego ryzyka (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a P.b.) jest funduszem fakultatywnym, służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej (służy pokrywaniu strat wynikających z niedoboru i szkód w ramach gospodarki własnej banku i różnych opłat). Bank jest uprawniony, a nie zobowiązany, do tworzenia odpisu na ww. fundusz. Ustawodawca uwarunkował wysokość odpisu rezerwy na ryzyko ogólne wartością dokonanego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Jednak wyraźnie określono, że ograniczenie to odnosi się do wysokości "odpisu dokonanego" - tylko gdy bank podejmie decyzje o dokonaniu odpisu. A contrario, jeżeli Bank podejmie decyzje o niedokonywaniu odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, limit odnoszący się do wartości "dokonanego odpisu" nie ma zastosowania, bo odpisu nie dokonano. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, iż brak odpisu (który ma charakter fakultatywny) nie może być traktowany w sposób tożsamy z odpisem faktycznie dokonanym, gdy jego wartość stanowi limit dla wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Rezerwa na ryzyko ogólne określona w art. 130 P.b. ma fakultatywny charakter, służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się "przewidzieć i oszacować"; ustawa określa je jako "niezidentyfikowane" ryzyka, których kwantylatywne i jakościowe oszacowanie - w szczególności dynamika ich zmian - wymyka się spod znanych metod oceny ryzyka. Decyzję o dotworzeniu i rozwiązaniu rezerwy na ryzyko ogólne podejmują banki, na podstawie oceny ryzyka związanego z ich działalnością, mając na uwadze wielkość należności oraz zobowiązań pozabilansowych nieobjętych rezerwami celowymi (odpowiednio art. 130 ust. 1 zd. 1 i 2, art. 130 ust. 4 P.b.). Zachętą do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne jest korzyść podatkowa, o której mowa w art. 130 ust. 1 zd. 1 P.b. (zaliczenie rezerw do kosztów uzyskania przychodu). W wyniku przyjęcia przez Bank zasad MSR zmianie uległo podejście do obowiązku tworzenia rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe IBNR (charakter rezerwy odzwierciedla charakter rezerwy na ryzyko ogólne). Rezerwa na ryzyko ogólne, która do dnia wprowadzenia zasad rachunkowości według MSR, miała charakter fakultatywny z dniem zmiany zasad rachunkowości (a dokładnie jej odpowiednik - rezerwa IBNR) stała się rezerwą obowiązkową, obligatoryjnie wpływającą na zwiększenie kosztów banku. Banki, które nie stosują MSR, gdy osiągną niski zysk lub brak zysku, ze względu na fakultatywny charakter rezerwy na ryzyko ogólne, mogą podjąć decyzję o jej nie utworzeniu. Tworzenie rezerwy byłoby nieracjonalne, jeżeli warunkiem uznania jej za koszt podatkowy byłoby dokonanie odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka, jeżeli ten zysk jest niski lub nie występuje. Bank podejmując decyzję o nie tworzeniu rezerwy na ryzyko ogólne nie będzie dodatkowo obciążał wyniku finansowego banku. Sytuacja będzie wyglądała odmiennie, gdy bank podjął decyzję o stosowaniu MSR, wówczas jest zobligowany do tworzenia rezerwy IBNR i pozbawiony tym samym możliwości wyboru, który posiadają banki niestosujące MSR. Bank tworzy rezerwę IBNR, która obciąża jego wynik finansowy, niezależnie od potencjalnych możliwości uznania Rezerwy IBNR za koszt uzyskania przychodu. W efekcie Bank stosujący MSR, który nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, bo nie osiągnął zysku, osiągną niski zysk lub podjął taką decyzję ze względu na przyjętą politykę, a jednocześnie zobowiązany jest do rozpoznania Rezerwy IBNR, będzie w gorszej sytuacji (negatywny wpływ na efektywną stopę podatkową i wynik finansowy netto), niż Bank niestosujący MRS, który może podjąć decyzję o nieutworzeniu rezerwy na ryzyko ogólne, ze względu na brak możliwości jej rozpoznania w rachunku podatkowym. Celem wprowadzenia art. 38b, art. 38c u.p.d.o.p. było doprowadzenie do niepogorszenia sytuacji banków sporządzających sprawozdania finansowe na nowych zasadach w stosunku do instytucji opierających się w tym zakresie na polskich standardach. Zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 2 P.b. limit dotyczący wysokości odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka odnosi się do faktycznie dokonanego odpisu i abstrahuje od kwoty, która potencjalnie mogłaby być odpisana na fundusz ogólnego ryzyka. Jeśli nie podjęto decyzji o dokonaniu odpisu na fundusz ogólnego ryzyka (odpis na fundusz ma charakter fakultatywny i zależy do polityki banku), limit ten nie znajduje zastosowania, a wartość hipotetycznej rezerwy na ryzyko ogólne będzie ograniczona tylko limitem określonym w art. 130 ust. 2 pkt 1 P.b. - do 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2009 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnienie Minister powołując się na treść art. 38c u.p.d.o.p., a także art. 13 ust. 1 i P.b. wyjaśnił, że tworzenie przez Bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli, w ocenie Banku, zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.) limitowana była i jest wg zapisu art. 130 ust. 2 P.b., co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. Bank wypełni warunek zawarty w pkt 1, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.r. jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR stosują przepisy u.r. i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym w MSR. Na podstawie art. 2 ust. 3 u.r., stosując MSR, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone". Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c u.r. Fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 P.b.). Art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p., limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 P.b. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 P.b. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów podatkowych, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni, lub podjęcia przez bank takiej decyzji). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawartych w art. 130 P.b. nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 P.b. Minister Finansów, reasumując stanął na stanowisku, że niedokonanie przez Bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR) do kosztów uzyskania przychodów. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2010r. wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Banku. Interpretacji Ministra Finansów zarzucił naruszenie: art. 38c ust. 1, art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p., art. 130 P.b. i art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Oddalając skargę Sąd przytoczył treść istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 15 ust. 1h pkt 1 oraz art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 130 i art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. W oparciu i przytoczone przepisy Sąd wywiódł w pierwszej kolejności, że fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.b. jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe, a objęte rezerwami celowymi. Rezerwa na ryzyko ogólne służy natomiast stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się "przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) u.r. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu - tzw. odpisy netto (art.130 ust. 2 pkt 2 P.b.). Tworzenie odpisów z zysku netto funduszy (m.in. "ogólnego ryzyka") oraz ich przeznaczenie (np. na "rezerwę na ryzyko ogólne"), a także zasadę pokrywania strat określa statut banku (art. 129 ust. 2 P.b.). Rezerwa na ryzyko ogólne, jak prawidłowo zdaniem Sądu wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 P.b.), tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków. Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 P.b., który w pkt 1 określa sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni. Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 u.P.b.). Odwołując się do analizowanych przepisów Sąd zauważył, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 u.P.b. maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 P.b. O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku netto za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b., nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak odpisu z zysku netto na fundusz ryzyka ogólnego, wyklucza możliwość stosowania art. 130 P.b. Tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne jest uzależnione od kwoty odpisu z zysku netto na fundusz ryzyka ogólnego jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany. Sąd argumentował dalej, że fundusz ogólnego ryzyka tworzy się po zakończeniu roku obrotowego oraz po ustaleniu i zatwierdzeniu zysku banku. Jeśli bank uznał, że funduszu ogólnego ryzyka nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 P.b. Nie zachodzi bowiem przesłanka, o której mowa w art. 130 ust. 2 pkt 2 P.b. W ocenie Sądu z treści art. 130 ust. 2 P.b. wynika, że przesłanki z pkt 1 i 2 tego przepisu muszą zajść łącznie. W związku z tym brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 P.b. i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 P.b. określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden limit - rocznego odpisu, przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym. 6. Koszt uzyskania przychodu banku, stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi rezerwa na ryzyko ogólne, gdy jest tworzona w danym roku podatkowym w warunkach i na zasadach opisanych w art. 130 P.b. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkości, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy zależy od zajścia przesłanek z art. 130 ust. 2 P.b., tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę. Odwołując się do art. 2 ust. 3, art. 35d ust. 1, art. 45 ust. 1a i 1b u.r. Sąd zauważył, że banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 P.b. (art. 38c ust. 1 u.p.d.p.). Skoro sprawozdania finansowe sporządzane przez Banki zgodnie z MSR nie przewidują rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, przy czym możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następuje na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., a więc gdy rezerwa na ryzyko ogólne tworzona jest w roku podatkowym zgodnie z art. 130 P.b. i to wyłącznie do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzona zgodnie z tym przepisem, nie można uznać za uzasadnione stanowiska Banku, że art. 130 P.b. nie ma znaczenia przy zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów. 7. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Banku prowadziłoby zdaniem Sądu pierwszej instancji do naruszenia nie tylko wymienionych w skardze przepisów prawa, lecz także zasady równości i powszechności opodatkowania. Okoliczność, że bank stosujący MSR nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne, lecz rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR) oraz, że sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w u.r. pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości, nie powoduje i nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji Banku w zakresie prawa podatkowego. Nie powoduje w szczególności zwolnienia od konieczności dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a więc zwiększenia funduszy banku, który nie wpływa na opodatkowanie. To jakie fundusze tworzy bank normuje P.b., a nie u.r. Skoro banki mogą tworzyć pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, wśród których znajduje się fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej jako fundusz podstawy banku (art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b.) i same decydują o tworzeniu z odpisów z zysku netto takiego funduszu, wiedząc o tym, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a więc wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, nie może być wyższe niż kwota odpisu dokonanego w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, tym samym niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, brak ww. odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne. Rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.p. może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, tylko gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 P.b. Przepisy u.r. nie wyłączają prawa banku do prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej na podstawie planu finansowego. Tylko od banku zależy, czy tworzy fundusz ogólnego ryzyka i czy na fundusz ten dokonuje stosownych odpisów, decydując w ten sposób, niezależnie od sporządzonej sprawozdawczości (MSR czy u.r.) o powstaniu i wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, a tym samym jej hipotetycznej wysokości, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna. 8. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Bank [...] w W. S.A. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię - art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. - art. 130 P.b. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji organu naruszającej przepisy prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oparcie treści uzasadnienia nieuchylenia interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego na niesprecyzowanych regulacjach prawa unijnego. Biorąc pod uwagę tak sformułowanie zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; 13 listopada 2012 r., II FSK 657/11; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; 13 listopada 2012 r., II FSK 657/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 10. To obszerne przypomnienie ogólnych wymogów formalnych skargi kasacyjnej było konieczne, biorąc pod uwagę treść sformułowanych zarzutów. Jako wadliwe należało uznać sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji była skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w ogóle nie znajdują zastosowania przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Podstawę prawną wyroku uwzględniającego skargę na interpretacje indywidualne stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do istotniejszych rozwiązań przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej należy odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Wymieniona ustawa, odstępując od nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji, jednocześnie wprowadziła do ustawy - Ordynacja podatkowa przepis wskazujący, że wspomniana interpretacja podlega kontroli sądu administracyjnego. Przepisem tym jest art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym powołaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.), który do obligatoryjnych elementów interpretacji indywidualnej zalicza pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Powołana ustawa wprowadziła dwie zmiany w art. 3 § 2 p.p.s.a. Pierwsza z nich, polegająca na dodaniu do art. 3 § 2 p.p.s.a. pkt 4a, rozszerzyła katalog spraw objętych kontrolą sądowoadministracyjną przez poddanie jej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach. Wprowadzenie tej zmiany było niezbędne dla utrzymania sądowej kontroli interpretacji indywidualnej. Wcześniejsza podstawa kontroli, którą stanowił art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący kontroli decyzji administracyjnych, stała się nieaktualna z dniem 1 lipca 2007 r. Druga zmiana art. 3 § 2 p.p.s.a. polegała na uzupełnieniu pkt 8 (skarga na bezczynność) przez wymienienie w jego treści także pkt 4a tego przepisu. Zmiana dokonana w art. 3 § 2 p.p.s.a. nie wpłynęła na kryteria sądowej kontroli interpretacji indywidualnych. Kontrola ta, podobnie jak kontrola wszystkich aktów i czynności (bezczynności) wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Jej przedmiotem będą zatem zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne (por. Komentarz do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Wspomnianą ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, dokonano również zmiany w art. 146 p.p.s.a., który od 1 lipca 2007 r. stał się podstawą wyroków uwzględniających skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie mógł być rozważany w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem stosować tych przepisów. 11. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Analogiczny, jak występujący w rozpoznawanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażono w nim pogląd, zgodnie z którym odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1694/09; z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 869/10; oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/08; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór podziela poglądy prezentowane w cytowanych wyrokach. Poniżej prezentowana argumentacja stanowi powielenie argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach. Na wstępie rozważań należy jednak ponownie zwrócić uwagę na wadliwość w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już podniesiono zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że naruszenie art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. polegało na błędnej wykładni, nie wskazując jak, jego zdaniem, przepis ten powinien zostać zinterpretowany. Z kolei zarzuty odnoszące się do art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. oraz art. 130 P.b. w ogóle nie wskazują na formę naruszenia prawa materialnego. Obszerne uzasadnienie zarzutów w sposób zbiorczy traktuje o niewłaściwym stanowisku prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak również wystąpienie pełnomocnika Banku na rozprawie świadczą o spojrzeniu na problem od strony ekonomicznej, a przedstawiana argumentacja wskazuje raczej na postulat zmiany przepisów prawa i mogłaby stanowić podstawę dla ich dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając rację argumentów ekonomicznych nie zgadza się jednak z przedstawioną wykładnią zakwestionowanych przepisów, w szczególności art. 130 P.b. Dokonanie oceny zarzutów skargi kasacyjnej, pomimo ich wadliwej konstrukcji, musi zostać poprzedzone przypomnieniem treści wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: w bankach - kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (...), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób. Stosownie do treści art. 130 P.b. banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych (ust. 1). Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi : 1) co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego, 2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) ( ust. 2 ). Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (ust. 3). Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie (ust. 4). Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. fundusze podstawowe banku obejmują pozycję dodatkowe funduszy podstawowych, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego (art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 P.b.). Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe, a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się " przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynika to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów (art. 130 ust. 1 zd. 1 P.b.) tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków. Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 P.b. Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni. Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu (art. 130 ust. 3 P.b.). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 P.b. maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. W sytuacji, gdy bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu (na fundusz ryzyka ogólnego) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 P.b., skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany. W przypadku, gdy bank uznał, że funduszu ogólnego ryzyka nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje na niego odpisów, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 P.b. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 P.b. określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit - rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym. Banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 P.b. (art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p.). Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy" P.b. oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., nie może być wyższa niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 P.b., a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Tym samym wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 P.b., zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne, jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe. Przepis art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. nie zmienia regulacji art. 130 P.b. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną Prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nie objętym przepisami ustawy o rachunkowości, by tak tworzona i sprawozdawcza rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 P.b., a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych. Reasumując, rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wówczas, gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 P.b. W związku z tym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do naruszenia art. 38c ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p., a także art. 130 P.b. należało uznać za bezzasadne. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.