I SA/Po 908/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi S. sp. z o. o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony wniosek Spółki z o.o. "S" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca nabywa od dostawców różne towary. Spółka ma zawarte umowy z dostawcami, z których wynika, iż w przypadku przekroczenia określonego obrotu, dostawca wypłaci zainteresowanemu premię pieniężną. W przypadku zatem, gdy spółka przekroczy określoną umownie wartość nabycia towarów, otrzymuje od dostawców premię od obrotu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy otrzymane od dostawcy bonusy (premie) w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na rzecz dostawcy? W ocenie wnioskodawcy udzielone bonusy nie stanowią świadczenia usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ma obowiązku wystawić faktury VAT w związku z uzyskaniem premii pieniężnej, której otrzymanie jest wprost uzależnione od przekroczenia określonego obrotu. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a także na decyzje Dyrektorów Izb Skarbowych. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów - działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji powołano treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, t.j.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) W treści uzasadnienia organ podatkowy wskazał, iż w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy stwierdzono, że między stronami istnieje umowa, na podstawie której kupujący zobowiązał się do wykonywania na rzecz sprzedawcy świadczenia, polegającego na zrealizowaniu określonego pułapu obrotów, a sprzedawca zobowiązał się do przyznania kupującemu wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usługi. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Organ podkreślił, iż zachowanie nabywcy towarów polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Otrzymanie premii pieniężnej od dostawcy towarów powinno być udokumentowane za pomocą faktury VAT. Nie zgadzając się z interpretacją wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Strona nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną stwierdzając, iż narusza ona prawo materialne w kwestii błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powołaną powyżej interpretację strona zarzuciła jej naruszenie prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, - zasądzenie od Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 94/06, I FSK 1109/06, I FSK 707/07 oraz wyroki WSA w Warszawie: sygn. akt III SA/Wa 4080/2006, III SA/Wa 1056/08, III SA/Wa 1007/08, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2007 r. sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. ITPP2/443-100A/08/PS, literaturę przedmiotu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 7 maja 2009r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 215/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację oraz obciążył organ podatkowy kosztami postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem Sądu 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji (jej podpisanie i opatrzenie datą). Z akt sprawy wynikało, iż termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął 21 października 2008r. a zaskarżona interpretację doręczono wnioskodawcy 22 października 2008r. - a zatem wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p. - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. W skardze kasacyjnej z dnia 13 lipca 2009r. organ podatkowy zakwestionował powołane stanowisko WSA w Poznaniu twierdząc, iż interpretacja podatkowa została wydana w ustawowym terminie. Wyrokiem z dnia 20 października 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu oraz odstąpił od obciążenia wnioskodawcy kosztami postępowania. W uzasadnieniu wyroku odwołano się do wiążącej skład orzekający - w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: ppsa) - uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna albowiem zaskarżona interpretacja podatkowa narusza art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Udzielone bonusy nie stanowią świadczenia usług przez spółkę na rzecz kontrahenta i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz dostawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Według art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, - eksport towarów, - import towarów, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wykładnia językowa powołanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. W niniejszej sprawie - zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku - skarżąca nabywa towary od swoich kontrahentów a jeśli przekroczy określoną umownie wartość nabycia towarów, otrzymuje od dostawców premię od obrotu. W ocenie Sądu opisane powyżej zachowanie jest niczym więcej jak opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawą towarów. Nieuprawnione jest zatem przyjęcie – jak uczynił to organ podatkowy – iż zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jest dodatkowo świadczeniem usługi. Przeszkodą do takiego wniosku jest już literalne brzmienie ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu odnieść się w omawianej kwestii także do unormowań unijnych, zwłaszcza do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako Dyrektywa). Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak w ustawie o VAT - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 ust. 1 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającym definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie - tym samym podatkiem od wartości dodanej. O tym zaś, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży u dostawcy (dostawy towaru), drugi raz jako usługi wykonanej na rzecz dostawcy przez nabywcę. Podwójne opodatkowanie jest również sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje w omawianej kwestii utrwalony i jednolity w orzecznictwie pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 czerwca 2010r. I FSK 972/09, 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II na podstawie art. 200 ppsa. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Bejgerowska