VIII SA/Wa 1050/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Referent stażysta Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] maja 2010 r., który wpłynął do właściwego organu cztery dni później, A. K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") na tle skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. 1.2. We wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego skarżąca przedstawiła zakres prowadzonej działalności gospodarczej i wskazała, że zamierza przystąpić do spółki komandytowej. Wkład do tej spółki pokryje wkładem niepieniężnym w postaci swojego przedsiębiorstwa. Dotychczasową działalność gospodarczą skarżąca zamierza zatem kontynuować, ale w formie spółki komandytowej. Postawiła więc pytanie, czy wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych i prawnych stanowiących przedsiębiorstwo do spółki komandytowej nie rodzi po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, w świetle przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z przepisami art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h.", nie powstanie u niej przychód w związku z wniesieniem aportu. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przyjął, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą zarówno środki trwałe, jak i towary handlowe, wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, w zamian za udział kapitałowy w spółce, stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy bowiem rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał zaś kwotę odpowiadającą wartości otrzymanego przez skarżącą wkładu w spółce komandytowej (s. 10 interpretacji). Dodał, że powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w sprawie niniejszej. Nie stanowią nadto źródła prawa. 1.4. Skarżąca pismem z [...] sierpnia 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując zasadnicze elementy swojego dotychczasowego stanowiska. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Powtórzyła, że wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje u niej powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Powołała się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1842/09). 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie dostrzega podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2.1. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] września 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację będącą ostatecznym w administracyjnym toku instancji aktem. Występując między innymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a także przepisów art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3, art. 14e w związku z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej w postępowaniu podatkowym. Wywiódł, że udział kapitałowy w spółce komandytowej nie ma jednoznacznie określonej wartości majątkowej. Wspólnik nie dostaje w zamian za aport żadnej ceny sprzedaży (odpłatności). Za uchybienia procesowe uznał brak należytego wyjaśnienia interpretacji, w szczególności odnośnie argumentacji skarżącej, która na poparcie swego stanowiska przytoczyła poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w innych interpretacjach indywidualnych. Uchybienia te skutkowały błędnym uznaniem przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe w sprawie. Dodatkowo przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających trafność stanowiska skarżącej. 2.3. W obszernej odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że orzecznictwo sądowe dotyczące podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest jednolite. Powołał się przy tym na wyroki: WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r., I SA/Łd 19/09; WSA w Poznaniu z 2 lutego 2010 r., I SA/Po 968/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. 3.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji). Bezpodstawnie przyjął bowiem, że wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, powoduje wystąpienie u skarżącej przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd podziela te poglądy prezentowane dotychczas (dominujące) w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Czynność ta jest bowiem obojętna z perspektywy przepisów u.p.d.o.f. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 17 lutego 2009 r., III SA/Wa 2926/08; z 14 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3103/08; wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09; wyrok WSA w Kielcach z 4 marca 2010 r., I SA/Ke 71/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2010 r., I SA/Wr 153/10; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; z 18 listopada 2010 r., II FSK 1213/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA", a także przywołane w ich uzasadnieniach poglądy piśmiennictwa i orzecznictwo). Dodać warto, że trafność powyższego poglądu wynika również z uzasadnienia przywołanego przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r. (I SA/Łd 19/09). Pomijając przy tym fakt, że wyrok ten został wydany na tle odmiennego od występującego w sprawie niniejszej stanu faktycznego i prawnego. Dotyczył bowiem kosztów uzyskania przychodów, a Sąd wyraźnie stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne. Wyrok WSA w Poznaniu (I SA/Po 968/09) dotyczył zaś wniesienia do spółki osobowej tytułem wkładu środka trwałego (nieruchomości), wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej strony skarżącej, czyli na tle innego stanu faktycznego od tego, jaki jest przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej (wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa). Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, to zastosowania w sprawie nie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Należało zatem wyeliminować ją z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Zdaniem Sądu, za chybione albo pozbawione wpływu na wynik niniejszej sprawy, uznać należy pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Z tym, że należało je uznać za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ uzasadnił wyczerpująco, choć błędnie, zaskarżoną interpretację, wydaną przed utrwaleniem przez NSA tej linii orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji, którą podziela strona skarżąca, a także tut. Sąd. 3.3. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem zastosować się do przedstawionej wyżej oceny prawnej Sądu, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, wnoszony do spółki komandytowej (osobowej), nie powoduje powstania u strony skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to czynność odpłatna. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego.