I SA/Po 189/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi M K na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; K. Wolna – Kubicka W. Zygmont K. Nikodem Wnioskodawca M. K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof), w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej (dalej: UE). We wniosku przedstawił następujący zaistniały stan faktyczny: Zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w jednostce o nazwie "A" (dalej: "A"), która w ramach działalności badawczo - rozwojowej realizowała projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych UE w ramach Inicjatywy Wspólnotowej "INTERREG" (dalej: IW "INTERREG"). Znaczna część jego wynagrodzenia, wypłacana była za bezpośrednią realizację celów VI programu Ramowego Badań oraz IW "INTERREG", która jest instrumentem pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z czterech funduszy strukturalnych). IW "INTERREG" III jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w 75% w przypadku podmiotów realizujących projekty w Polsce, a w 25% projekt jest współfinansowany przez tych partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu UE przez Komisję Europejską (dalej: KE) za pośrednictwem instytucji płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy EFRR oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów "INTERREG" na konto koordynatora projektu. W przypadku wszystkich realizowanych przez pracodawcę wnioskodawcy projektów, ich koordynatorem był podmiot zagraniczny, który przelewał następnie środki finansowe otrzymane z KE na rachunki partnerów projektu (w tym także na rachunek pracodawcy "A"). Pracodawca wnioskodawcy odprowadzał zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów związanych z wdrażaniem projektów Programu Ramowego i IW "INTERREG". Wnioskodawca uważa, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu UE, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, ponieważ będąc pracownikiem bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz IW "INTERREG" finansowanych z bezzwrotnej pomocy UE. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia (...) sierpnia 2008r. nr (...), wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów IW "INTERREG" III, - prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updof oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W związku z powyższym, wszystkie dochody niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki tj., gdy środki finansowe pochodzą od rządów państwa obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Inicjatywa Wspólnotowa finansowana jest ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych, a mianowicie przez partnerów i uczestników krajowych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania istnieje możliwość wnioskowania do KE, przez właściwe instytucje, o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Wnioskodawca nie spełnia więc kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof, w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę za realizację celów IW "INTERREG" III (dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu UE). Inaczej rzecz się przedstawia w odniesieniu do realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników "A". Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków finansowych UE za pośrednictwem koordynatora. Niezależnie od tego, że przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tj. przez koordynatora - to pracodawca "A" jest odpowiedzialny za podejmowane decyzje, realizację celu programu, jak również on jest adresatem bezzwrotnej pomocy. "A", jako beneficjent bezzwrotnej pomocy otrzymuje w ramach tejże pomocy środki na sfinansowanie wynagrodzeń osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji projektów. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że dochody wnioskodawcy uzyskiwane za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań, na podstawie umowy o pracę zawartej z osobą prawną ("A"), która "pierwsza" uzyskała bezzwrotną pomoc - korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, pod warunkiem, że wnioskodawca realizuje bezpośrednio cel programu. Natomiast wynagrodzenia za realizację celów IW "INTERREG" III podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie są to środki pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z UE, lecz refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w którym stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i podał, że nie znalazł podstaw do jej zmiany. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca podkreślił, że projekty realizowane w ramach IW "INTERREG" III są finansowane w 75% przez EFRR oraz w 25% przez podmioty realizujące projekt. Środki finansowe z IW "INTERREG" III należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu UE przez KE do instytucji płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych oraz wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów na konta partnerów projektów, w tym jego pracodawcy "A", stanowiące refinansowanie 75% kosztów poniesionych na realizację projektów. Będąc pracownikiem "A" bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz IW "INTERREG". Zatem otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Mechanizm finansowania projektów w ramach IW "INTERREG" nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1509/08 oddalił skargę. Dokonując wykładni pierwszej części w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof stwierdził, że skarżący musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w tym przepisie ustawy podatkowej. Tymczasem skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy UE, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło w momencie "wypłaty" ze środków pracodawcy, tj. "A". Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Późniejsze, ewentualne (bo uzależnione od uzyskania certyfikatu, potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach IW "INTERREG") refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników, realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Dochód, który uzyskuje skarżący jest wynagrodzeniem za pracę i wynika on z tytułu umowy o pracę. Na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy "A" otrzymał środki z UE na refundację kosztów, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia. Sąd dokonując wykładni drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, stanowiącej, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem", stwierdził, że według stanu faktycznego przedstawionemu we wniosku, to "A" jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu a jedynie zleca innym podmiotom na podstawie umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak nie realizował go bezpośrednio. Dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Sąd podkreślił, że "A" jest jednostką badawczo-rozwojową zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców KRS i w zakresie podatku dochodowego podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., - dalej: updop). W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. ustawa ta przewidywała w art. 17 ust. 1 pkt 23, analogiczne jak w updof, zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Należy zatem przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających updof (art. 21 ust. 1 pkt 46), jak i podatników podlegających updop (art. 17 ust. 1 pkt 23 ), którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W tym przypadku bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków. Skarżący w skardze kasacyjnej żądał uchylenia powyższego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W uzasadnieniu wskazał, że z naruszonego przepisu wyraźnie wynika, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Przepis ten wskazuje, że zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W rozpatrywanej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez KE jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy. W ocenie skarżącego, sama wykładnia językowa jest jasna a interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu jedynie wzmacnia jednoznaczny rezultat interpretacji językowej. Skarżący podniósł również, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili wprowadzenia tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków. Skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że "A" jest osobą prawną i faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo również zinterpretował słowo "zleca", uznając, że ma ono zastosowanie do osób wykonujących zadania na podstawie stosunku pracy. Tymczasem brzmienie tego przepisu nie było przypadkowe - wyłączając bowiem z zastosowania osoby, którym podatnik realizujący cel "zleca" zadania w ramach projektu, ustawodawcza jednoznacznie dał do zrozumienia, że preferowanym stosunkiem prawnym, w ramach którego beneficjenci zatrudniają osoby do realizacji celów programów pomocowych jest stosunek pracy. Stanowisko wyrażone w interpretacji będzie prowadziło do powstania, niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa ze względu na procedurę przekazywania tych środków (zaliczkowanie, refundacja, prefinansowanie). Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1424/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wyrok NSA podkreślił, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy tez refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu. Dochód podlegający opodatkowaniu ustala się, stosownie do art. 9 ust. 2 updof, za okres roku, a nie w momencie uzyskania poszczególnych kwot przychodu. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego można zatem ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił w rozważanym zakresie argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1188/09. Sąd II instancji stwierdził, że nie może zająć merytorycznego stanowiska odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof, bowiem Sąd pierwszej instancji "uzupełnił" interpretację, wyrażając opinię, że skarżący wprawdzie realizował cel programu jednak nie "bezpośrednio" i wobec powyższego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b updof. Nie może Sąd II instancji kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Podzielając zatem pogląd organu podatkowego, co do pochodzenia środków, o których mowa w sprawie, należało tylko w tym aspekcie ocenić zasadność skargi. Jeżeli natomiast uznał Sąd pierwszej instancji za niezbędne "zwrócenie uwagi" na drugą cześć przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof, to mógł tak uczynić jedynie w ramach kontroli poglądu wyrażonego przez organ udzielający interpretacji, a nie "w zastępstwie" tego organu. Wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stanowią superfluum. Nie mogą też wiązać organu udzielającego interpretacji w sposób określony w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: ppsa). Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił w rozważanym zakresie argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 22 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1067/09, lex nr 610309. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany, na podstawie art. 190 ppsa, wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Wedle powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ma charakter przedmiotowy, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Według utrwalonego w orzecznictwie poglądu wskazującego na gramatyczną i celowościową wykładnię zwrotu "pochodzą" użytego w cytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof - sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 874/07, II FSK 1067/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1555/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1755/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 800/07). Powołany powyżej przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (tak też.: wyrok NSA II FSK 59/08, wyrok NSA II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 880/07). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał, że część wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymana za realizację celów IW "INTERREG" III - jako refundowana, nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Przyjęcie zapatrywania organu podatkowego oznaczałoby, że zwolnienie byłoby zależne od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego nie ma on żadnego wpływu. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko (art. 153 ppsa). Sąd w ramach kontroli poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zwraca również uwagę, iż ponownie rozpatrując sprawę organ powinien mieć także na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof oraz dokonać oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska również w kontekście tego czy bezpośrednio realizował cel programu. Nie można zapominać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof należy rozpatrywać nie tylko odnośnie do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, ale także na podstawie drugiej części przepisu, zgodnie z którą zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ podatkowy winien także dokonać wykładni zawartego w cytowanym przepisie zwrotu "zleca, bez względu na rodzaj umowy" i ustalić czy dotyczy on osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II na podstawie art. 200 tej ustawy. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ K. Nikodem