III SA/Wa 2538/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber,, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. w W. (dalej "A.", "Strona") przedstawione we wniosku o interpretację w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. We wniosku o udzielenie interpretacji Strona wskazała, iż realizuje projekty w ramach programów operacyjnych (dalej: "Programy") dofinansowywane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanych projektów wnioskodawca jest bądź liderem projektu, bądź też partnerem projektu. Projekty te są najczęściej finansowane w różnym zakresie – z reguły w około 80% ze środków publicznych, gdzie ok. 60% pochodzi ze środków wspólnotowych, a pozostała ze środków krajowych. W pozostałym zakresie - ok. 20% - projekty są finansowane ze środków własnych pracodawcy oraz ze źródeł innych niż publiczne. Zdarzają się również przypadki realizacji projektów w całości finansowanych ze środków publicznych, gdzie ok. 85% finansowania pochodzi ze źródeł zagranicznych (Unii Europejskiej), a ok. 15% z budżetu państwa. Wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektu są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Dofinansowanie projektu ze środków funduszy europejskich następuje w systemie prefinansowania, polegającego na tym, że beneficjent pomocy (w tym przypadku wnioskodawca) otrzymuje z budżetu państwa środki w wysokości przewidywanej pomocy, a po zakończeniu i rozliczeniu projektu środki funduszy europejskich są przekazywane do budżetu państwa, który przejściowo finansował projekt. Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które Strona zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Stronę, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, wykonują one zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno - techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.). W uzupełnieniu wniosku A. szczegółowo wskazała rodzaje projektów programów, które zostały zakończone oraz są realizowane. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) czy dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej - w zakresie pierwszego pytania - dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: “u.p.d.o.f."). Warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest to, by dochody osób fizycznych pochodziły ze środków m.in. programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznana w ten sposób pomoc jest bezzwrotna, przyznana jest na podstawie umowy zawartej z instytucjami europejskimi przyznającymi pomoc przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub agencję wykonawczą lub jednostronnej deklaracji oraz podatnik uzyskujący takie środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznawana jest pomoc. W ocenie A. przesłanki te zostały spełnione. Odnośnie pytania drugiego wskazała, iż dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez A. projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał w całości stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz Program Operacyjny Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych przez A. są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ uznał, iż bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie. Odnośnie pytania drugiego wskazał, iż w niniejszym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) otrzymuje A., natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji ww. Projektów otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, umów zlecenia lub umów o dzieło od A., a nie dotację od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. W konsekwencji kwoty wypłacane osobom fizycznym, w tym ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Wynagrodzenie ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dalej wskazał, iż wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektów są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową A. jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które A. zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Skarżącą, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, wykonują one zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, bezpośrednio realizują cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno - techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.). Zdaniem Ministra wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (polegającego zarówno na prowadzeniu szkoleń, jak również na zapewnieniu możliwości ich przeprowadzenia, czyli czynnościach organizacyjnych, administracyjnych), spełniają przesłanki zawarte w przepisach, w konsekwencji podlegają omawianemu zwolnieniu od podatku. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu zarówno pracownicy działów administracyjno-technicznych jak i pracownicy merytoryczni (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.), w zakresie obowiązków mają zadania związane z bezpośrednią realizacją celów projektu. Wypłacane przez A. wynagrodzenia winny być związane z realizacją projektu. Wysokość tych wynagrodzeń, wykaz osób realizujących projekt, ich funkcje oraz zakres obowiązków powinny być ujęte i zatwierdzone w dokumentach programowych. Reasumując, stwierdził, iż środki z programów uruchomionych do 31 grudnia 2009 r. traktuje się jak dotacje rozwojowe, istotnym w sprawie jest moment aktywowania środków unijnych. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przez A. na podstawie umowy o pracę bądź innych umów cywilnoprawnych wypłacone w związku z realizacją projektów w ramach programów operacyjnych dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., aktywowanych do dnia 31 grudnia 2009 r. nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, jak również nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, gdyż wynagrodzenia, nie pochodzą bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji. W przypadku, gdy osoby zatrudnione przez A. na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych będą realizowały projekt "Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki to wynagrodzenia takie, w części finansowanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż będą stanowiły dochody, od których zaniechano poboru podatku za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Natomiast w przypadku wynagrodzeń ww. osób pochodzących ze środków unijnych aktywowanych po 31 grudnia 2009 r., zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyłącznie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które będą wchodziły w skład budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w przypadku osób bezpośrednio realizujących cel programu. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 14 lipca 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r., Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania, że wynagrodzenia pracowników A. oraz osób współpracujących z nią na podstawie umów cywilnoprawnych, finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, aktywowanych przed 1 stycznia 2010 r., nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stanowisko takie jest pozbawione podstaw prawnych. Ponadto wskazała, że dochody pracowników A. zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu lub osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa, otrzymywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, iż zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Przepis ten (podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), nie uzależnia zwolnienia od podatku wskazanych w nim kwot od tego, by były one bezpośrednio przekazane podatnikowi przez agencję rządową. Analogicznie bowiem jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanką zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest pochodzenie środków otrzymywanych przez podatnika, a nie czysto techniczny sposób ich przekazania. Zatem wynagrodzenia uzyskiwane ze środków PARP przez pracowników A. lub osoby zatrudnione u niego na podstawie umów cywilnoprawnych za jego pośrednictwem stanowią dla nich "kwoty otrzymane z agencji rządowych lub agencji wykonawczych", o których mowa w tym przepisie. Powołała też orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające, w jej ocenie, stanowisko zaprezentowane w skardze. Uzasadniając naruszenie art. 52 § 3 p.p.s.a. skarżąca wskazała na brak rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, bowiem nie można uznać jednostronicowej odpowiedzi za ustosunkowanie się do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei naruszenie art. 14c § 1 O.p. polegało, zdaniem skarżącej, na uznaniu w całości stanowiska strony za nieprawidłowe a w uzasadnieniu częściowego podzielenia stanowiska strony. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nie jest zgodne w części z uzasadnieniem. Spółka dowodziła bowiem we wniosku, że zarówno dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę jak i osób zaangażowanych na podstawie umów zlecenia itp. bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów, w zakresie w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe dotyczącym wynagrodzeń pracowników skarżącej zaangażowanych umów cywilnoprawnych finansowanych ze środków pochodzących z PARP jak również ze środków pochodzących z programów unijnych, aktywowanych przed dniem 1 stycznia 1010 r., natomiast podzielił stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku wynagrodzeń ww. osób finansowanych ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, aktywowanych po tym dniu. Taka interpretacja narusza zatem art. 14c § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za słuszne. Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 52 p.p.s.a. Nie sposób zgodzić się ze Skarżąca, jeżeli chodzi o naruszenie art. 52 § 3 p.p.s.a. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 ustawy O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Ni mniej ni więcej uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art.53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W rozpoznanej sprawie istotne jest stwierdzenie, że organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu, w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Za zasadny natomiast uznano zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pogląd ten wyraził także WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 703/09. WSA podniósł, że treść art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. W sytuacji natomiast, gdy organ nie podziela stanowiska podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za prawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie. Powyższe rozważania mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należało, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w całości a w uzasadnieniu po części temu zaprzeczył, ponieważ wskazał, iż w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku wynagrodzeń ww. osób finansowanych w części ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, aktywowanych po 31 grudnia 2010 r. odnośnie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz innych wymienionych we wniosku będzie miało zastosowanie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Taka interpretacja narusza zatem art. 14c § 1 O.p. Przy czym nie jest naruszeniem ww. przepisu stwierdzenie organu, że w przypadku, gdy osoby zatrudnione przez A. na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych będą realizowały projekt "Aktywizacja zawodowa i społeczna osób zagrożonych wykluczeniem społecznym" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki to wynagrodzenia takie, w części finansowanej ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż będą stanowiły dochody, od których zaniechano poboru podatku za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W tym miejscu należy wskazać, iż pytanie dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 u.p.do.f. a nie tego czy zaniechano poboru podatku od ww. wynagrodzeń ze źródeł wskazanych w interpretacji. Czym innym jest zwolnienie a czym innym zaniechanie poboru, pomimo identycznych skutków ekonomicznych w przypadku zastosowania jednej i drugiej instytucji. Sporna w niniejszej sprawie była również interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, wolne od podatku są także kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z brzmienia art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że objęcie dochodu zwolnieniem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik realizuje cel finansowanego programu. Dokonując analizy pierwszej ze wspomnianych przesłanek, należy podkreślić, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiałby one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił wykładnię powyższej przesłanki, która wydaje się dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zgodnie z którą sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, PP 2008/12/48, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie w wyrokach z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, LEX nr 464271 i z we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 800/07, LEX nr 468137; w Bydgoszczy w wyroku z 24 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 154/08, LEX nr 488524; w Rzeszowie z 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 304/08, LEX nr 482082 oraz w Krakowie- w wyrokach z 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, LEX nr 272593, G.Prawna 2007/7/164, 20 października 2009 roku, I SA/Kr 1074/09, LEX nr 532804 i z 5 kwietnia 2007, I SA/Kr 1418/06, treść dostępna w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, a w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Za takim stanowiskiem przemawia, w ocenie Sądu, nie tylko wykładnia językowa, ale także celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Pogląd Ministra Finansów oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie dotacje w części finansowanej z budżetu (za pośrednictwem PARP) otrzymuje skarżąca a nie jej pracownicy. Zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Przywołane przez stronę przepisy nie wskazują na to, iż podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Zatem Minister Finansów wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia a w szczególności zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazania w jakim zakresie podziela pogląd skarżącej a w jakim go nie podziela. Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 1 O.p. Przy ponownym wydawaniu pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie obowiązany uwzględnić wykładnię powyższych przepisów, zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie 1) wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie 2)- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w punkcie 3) orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.