III SA/Wa 3168/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem złożonym 30 czerwca 2010 r. Skarżąca E. D. wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest byłym pracownikiem Fundacji [...] "F.", w latach 2004-2008 pełniącej funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW EQUAL realizowany był od 2004-2008 roku (rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 roku w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948), rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego — Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006) w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach. Zdaniem Skarżącej dochody związane z realizacją Programu, uzyskane na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem, który "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc (w tym przypadku Pomoc Techniczna), której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." wynagrodzenie Skarżącej za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na PIW EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Zgodnie z orzeczeniem (np. wyrok NSA z dnia 15.01.2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1457/07 czy też wyrok WSA z 27.03.2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07) nie ma znaczenia, że środki te są refinansowane z budżetu Państwa, a następnie odbierane z budżetu UE. Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta - Instytucji Zarządzającej EQUAL na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006", przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1948 oraz Dz. U. Nr 241, poz. 2172). Druga z wymienionych przesłanek jest też zdaniem Skarżącej wypełniona, ponieważ wynagrodzenie Skarżącej - pracownika merytorycznego PIW EQUAL było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 roku w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego — Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 w Priorytet 1 — Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy — Programu EO.UAL Na podstawie ww. rozporządzenia w ten Priorytet wpisują się także pozostałe Tematy PIW EQUAL Tym samym, Skarżąca uważa, że na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu EQUAL Tym samym Skarżąca uważa, iż niesłusznie opodatkowaniu podlegało 100% wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2010 r., uznała stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na przepisy u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwa warunki.: 1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ podniósł, że Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Organ stwierdził, że na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EO.UAL dla Polski 2004-2006, właściwy Minister (Instytucja Zarządzająca) powierzył wyłączne prawo do realizacji działań, związanych z pomocą Techniczną Fundacji "F.". Celem KSW jest pomoc Instytucji Zarządzającej w realizacji zadań wskazanych w Programie PIW EQUAL. Do zadań tych należy m in.: promocja PIW EQUAL, doradztwo dla wnioskodawców oraz dla Partnerstw na rzecz Rozwoju wybranych do realizacji projektów w ramach programu, upowszechnianie i włączenie rezultatów PIW EQUAL do głównego nurtu polityki, organizacja szkoleń, konferencji i konkursów. Jako Inicjatywa Wspólnotowa EQUAL finansowany był z Europejskiego Funduszu Społecznego. Minister Finansów wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Przy czym należy zwrócić uwagę, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Organ podniósł, że środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Fundacja F., która zatrudnia Skarżącą. Zatem dochody Skarżącej, zatrudnionej przez Fundację, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Skarżąca wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizowała cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Skarżąca otrzymywała od Fundacji jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Wnioskodawczyni nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. W związku z tym Skarżącej nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Reasumując, organ stwierdził, iż wynagrodzenie Skarżącej wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdyż nie zostały spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie, pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację tego przepisu na skutek jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji F. realizujących cele programu EQUAL, nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi, 2) naruszenie przepisu art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej i uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Skarżącą, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest byłym pracownikiem Fundacji [...] "F.", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, Skarżąca była zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów i wykonywała zadania realizujące cel Programu. Zapłatę za wykonywaną pracę Skarżąca otrzymywała od Fundacji jako pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2008 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne wiec jest, że dochody otrzymane przez podatnika musza pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej i związane były z realizacją programów jej badań ramowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wykładnią językową, słowo "pochodzą" oznacza rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Kontynuację przedstawionego stanowiska stanowią m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, podkreślić należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1401/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 981/09). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika. Jednocześnie jednak dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu (przesłanka ta musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi pod literą "a"). Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącej za wolne od podatku dochodowego. W jej przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie została spełniona. Środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że Skarżąca z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Tym beneficjentem była Fundacja [...] "F.". To Fundacja realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżąca wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., II FSK 1268/09). Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że dochód otrzymany przez Skarżącą był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym Skarżąca wyczerpała także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczała się Skarżąca. Przyznane jej wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pogląd zaprezentowany przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 575/08; z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07). W związku z powyższym, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, Minister Finansów zasadnie w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Końcowo, Sąd za chybione uznaje zarzuty Skarżącej co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Minister Finansów, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania w sprawie oraz stanowiska Skarżącej, dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i odniósł ją do przedstawionego stanu faktycznego, a także uzasadnił swój pogląd. Organ wypełnił zatem obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego zasad udzielania interpretacji podatkowej. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.