I SA/Wr 444/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 września 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W określił A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 276.247.793,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy zakwestionował zadeklarowany przez Spółkę przychód i szereg wydatków, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 7 marca 2003 r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 275.713.895,00 zł, uwzględniając niektóre zakwestionowane wydatki w kosztach uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zakwestionowała nieuznanie za koszty uzyskania przychodów szeregu wydatków, w tym wydatku w wysokości 1.200.000,00 zł, poniesionego w związku z wykonaniem umowy zawartej w dniu 30 grudnia 1999 r. z B sp. z o.o. z siedzibą we W. (w skrócie B.). Wyrokiem z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 956/03 WSA we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną przez Spółkę, podzielając stanowisko organu odwoławczego w zakresie zakwestionowanych kosztów podatkowych, w tym kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.200.000 zł poniesionych na zakup usług nabytych od B. na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, w której Spółka kwestionowała jedynie niezaliczenie do kosztów podatkowych wydatku w kwocie 1.200.000 zł z tytułu ww. umowy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/06 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie umożliwiała odtworzenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, związanego ze świadczeniem usług przez B. i nie pozwalała na ocenę kwestii zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych. Jednocześnie NSA zaznaczył, że sporne wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych niewątpliwie nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1020/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W zakresie usług B., związanych z raportami i opracowaniami, dotyczącymi złóż znajdujących się za granicą, Sąd podzielił pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, że nie noszą one charakteru czynności doradztwa ogólnego, bowiem wiążą się one bezpośrednio z konkretnymi złożami, z których skarżąca, w badanym okresie rozliczeniowym nie osiągnęła przychodów. Sąd wskazał także, że odrębnej analizy wymagają koszty delegacji i gromadzenia materiałów, które jako element wkalkulowany w cenę usługi winny być zbadane pod kątem kwalifikacji jako kosztu podatkowego. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od tego wyroku, NSA wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 801/08 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 330/06, poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku, Sąd ten wypowiedział się w przedmiocie wydatku na realizację umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. i przesądził o tym, że sporne wydatki nie były powiązane z konkretnym przychodem. Jednak do kosztów podatkowych powinny być zaliczone, pod warunkiem, że wiązały się z działalnością prowadzoną przez skarżącą Spółkę, a związek ten winien być przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Przyjmując zatem w zaskarżonym wyroku, że wydatki na realizację umowy z 30 grudnia 1999 r. były związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął odmienne stanowisko niż Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. Po raz kolejny rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 22/10 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując że na obecnym etapie postępowania sporne jest wyłącznie zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.200.000 zł, poniesionej na zakup usług od B. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i dlatego też w tym zakresie organ, w ponownie prowadzonym postępowaniu, winien uzupełnić materiał dowodowy i rozważyć tę kwestię. W trakcie ponownie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania odwoławczego, Spółka we wniosku z dnia 15 czerwca 2010 r. zwróciła się o uwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. następujących kosztów uzyskania przychodów: amortyzacji od nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 1997 – 1998 na przedłużenie przenośników taśmowych [...] w łącznej wysokości 129.407,63 zł, amortyzacji od wydatków poniesionych w 1998 r. na wytworzenie środków trwałych w łącznej wysokości 363.337,01 zł, amortyzacji od wydatków poniesionych w 1998 r. dotyczących wykonania prac elewacyjnych oraz projektu technicznego instalacji CO i montażu CO w budynku administracyjnym w wysokości 27.070,00 zł, amortyzacji od wydatków poniesionych w 2000 r. na modernizację budynku administracyjno – socjalnego, węzła susząco – absorpcyjnego, elektrofiltra trójpolowego w wysokości 114.594,09 zł oraz kosztów poniesionych w związku z przystąpieniem Spółki do funduszu inwestycyjnego [...] zarejestrowanego na B. w wysokości 2.840.339,16 zł, stanowiących opłatę za zarządzanie funduszem w 2000 r. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na terminy rozstrzygnięć dotyczących lat ubiegłych i ograniczenie możliwości korekt deklaracji, Spółka nie mogła w podstawie opodatkowania za rok 2000 uwzględnić tych dodatkowych kosztów, które są następstwem podwyższenia przez organy podatkowe wartości początkowej środków trwałych, a także dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionej opłaty za zarządzanie funduszem [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 275.164.901,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1.870.874,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do weryfikacji przychodów i kosztów niezakwestionowanych w odwołaniu, ponownie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki uwzględnione w poprzedniej decyzji organu odwoławczego oraz ponownie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poddane analizie w wyroku WSA z dnia 3 października 2005 r. i niezakwestionowane w skardze kasacyjnej od tego wyroku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki w wysokości 1.200.000,00 zł, związane z realizacją umowy z dnia 30 grudnia 1999 r. zawartej z B., a także uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wskazane we wniosku Spółki z dnia 15 czerwca 2010 r. Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił wydatku w kwocie 2.840.339,16 zł, poniesionego w związku z przystąpieniem Spółki do funduszu inwestycyjnego [...], stanowiącego opłatę za zarządzanie funduszem w 2000 r., o którego uwzględnienie Spółka zawnioskowała w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. Organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wydaniem wyroku w dniu 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 956/03, przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu były zarówno kwestie podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w skardze do WSA, jak i zagadnienia, które nie były kwestionowane przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego, a które składały się na ostateczną wielkość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2003 r. przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 22/10 jest konsekwencją skarg kasacyjnych Spółki, dotyczących tylko jednego zagadnienia – usług doradztwa świadczonych przez B. Żądanie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za zarządzanie funduszem inwestycyjnym [...] organ podatkowy uznał za spóźnione i bezzasadne. Pomimo że kwestia ta nie była podnoszona w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2003 r., to została przesądzona przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku jako element znanych zdarzeń gospodarczych roku 2000, rozliczonych w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.p. przez brak merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków za zarządzanie funduszem inwestycyjnym [...] oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez nierozpatrzenie wniosku Spółki o uwzględnienie kosztów zarządzania. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zauważyła, że na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego i sądowego zagadnienie to nie było przedmiotem analizy organów podatkowych i Sądu. Stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia ta została przesądzona w prawomocnym wyroku Sądu jako element znanych zdarzeń gospodarczych 2000 r., nie wyczerpuje wymogów określonych w art. 210 Ordynacji podatkowych. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, aby mówić o "przesądzeniu" czegokolwiek w orzeczeniu sądu, to ocena prawna dotycząca danej kwestii powinna być wyrażona w orzeczeniu sądu. Nie jest oceną prawną brak w wyroku sądu administracyjnego stanowiska w określonej kwestii. Oceny prawnej nie można domniemywać. Musi ona jednoznacznie wynikać z treści uzasadnienia sądu. Z uwagi na fakt, że kwestia kosztów poniesionych z tytułu zarządzania funduszem inwestycyjnym nie była przedmiotem rozpoznania Sądu na dotychczasowych etapach postępowania i w żaden sposób nie była wzmiankowana w zapadłych sprawie orzeczeniach, brak jest podstaw do twierdzenia, że została sformułowana jakakolwiek ocena prawna wiążąca dla organów podatkowych rozpatrujących sprawę. W konsekwencji organ odwoławczy zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki o zaliczenie kosztów zarządzania do kosztów podatkowych. Ponadto Spółka podkreśliła, że wydatki te zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w wydanych przez organy podatkowe decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., 2003 r. i 2004 r. Strona skarżąca zauważyła również, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ulepszonych środków trwałych: wejścia głównego do budynku administracyjno – socjalnego w kwocie 1.072,08 zł i węzła susząco – absorpcyjnego w kwocie 3.354,36 zł. Jednakże kwoty te nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku, przedstawionym na str. 17 decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie, wyjaśniając że na skutek przeoczenia wskazanych w skardze kwot odpisów amortyzacyjnych w rozliczeniu podatku doszło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w niniejszej sprawie zasadna jest tylko w części, dotyczącej nieuwzględnienia przez organ podatkowy w ostatecznym rozliczeniu podatku kwot odpisów amortyzacyjnych wskazywanych w skardze. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest nieustosunkowanie się merytorycznie przez Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku strony z dnia 15 czerwca 2010 r. odnośnie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości 2.840.339,16 zł, poniesionych z tytułu zarządzania funduszem inwestycyjnym. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przypomnienia, że w rozpatrywanej sprawie, w której Spółka wniosła kolejną skargę do WSA we Wrocławiu, uprzednio orzekał już trzykrotnie WSA we Wrocławiu (w dniach 3 października 2005 r., 29 listopada 2007 r., 15 kwietnia 2010 r.) oraz dwukrotnie NSA w wyniku skarg kasacyjnych złożonych przez stronę od dwóch pierwszych wyroków WSA (w dniach 21 lutego 2007 r. oraz 5 listopada 2009 r.). Zaskarżona decyzja, wydana po uprawomocnieniu się wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., jest kolejną (drugą) decyzją organu odwoławczego w sprawie. Niewątpliwie taki przebieg postępowania w sprawie miał wpływ zarówno na zakres badania decyzji organu pierwszej instancji przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, jak również na zakres kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. O tym założeniu przesądza treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I FSK 559/08, LEX 594049). Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1015/09, LEX 745427). Wobec powyższego organ odwoławczy, jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 22/10. Niewątpliwie zatem organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. zobligowany był do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym orzeczeniu WSA, w którym WSA uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego szczegółowo zakreślił ramy ponownego rozpoznania sprawy. W konsekwencji w związku z wniesieniem kolejnej skargi do WSA, obecnie Sąd nie rozważa powtórnie sprawy sądowoadministracyjnej w jej wszystkich aspektach, a jedynie to, czy organ podatkowy dostosował się do wyrażonej oceny prawnej i prawidłowo wypełnił wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2010 r. Sąd nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. W przeciwnym wypadku zagrożona byłaby pewność obrotu prawnego, jak również zniweczony zostałby cel sądowej kontroli administracji publicznej. Pole dokonywanych obecnie przez Sąd ocen jest mniejsze niż wówczas, gdy WSA rozpoznawał wniesioną po raz pierwszy przez stronę skargę. Sąd może uwzględnić skargę na decyzję, jeżeli organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu zapadłego w tej sprawie wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA stwierdził, że "na obecnym etapie postępowania sporne jest wyłącznie zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.200.000 zł, poniesionej na zakup usług od B. sp. z o. o. z siedzibą we W." WSA stwierdził też, że "w wyroku niniejszym Sąd rozstrzyga ostatnią ze spornych w sprawie kwestii, pozostałe zostały rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r.(sygn. akt I SA/Wr 956/03). Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną jedynie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.200.000 zł, poniesionych na zakup usług od B. sp. z o. o. z siedzibą we W. W pozostałej części stanowisko wyrażone w tym wyroku jest wiążące." W dalszej części uzasadnienia WSA zalecił uzupełnienie i rozważenie materiału dowodowego odnośnie usług wykonanych przez B. Wobec powyższego jednoznacznego poglądu wyrażonego przez WSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. należy rozważyć, w jakim zakresie stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 956/03 jest wiążące. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 października 2005 r. oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 7 marca 2003 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Oznacza to, że WSA we Wrocławiu zaakceptował wówczas prawidłowość określenia przez organ podatkowy wysokości podatku dochodowego, a w konsekwencji zaakceptował również poprawność ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do zdarzeń mających wpływ na ostateczną wysokość podatku dochodowego, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Na wymiar podatku dochodowego składa się bowiem zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. W szczególności sprawdzenie wysokości podatku wymierzonego przez organ podatkowy wymaga skontrolowania osiągniętych przez podatnika przychodów i szeregu pozycji kosztowych. Wprawdzie wyrok ten został uchylony przez Sąd kasacyjny, jednakże na dalszym etapie postępowania jedyna sporną kwestią były wydatki za usługi świadczone przez B. Wszelkie pozostałe kwestie mające wpływ na wymiar podatku dochodowego za 2000 r. zostały w tym wyroku przesądzone. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą oficjalności wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonuje wszechstronnej, całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu bez względu na treść skargi, powołaną w niej podstawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ze względu na to, że sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji nie korzysta z domniemania prawidłowości. Sąd jest bowiem zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Powyższe uwagi dotyczą zarówno zakresu kontroli sądu administracyjnego przy wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję, jak też przy wyroku oddalającym skargę. Wyrok oddalający skargę dowodzi, że sąd nie stwierdził jakichkolwiek wad prawnych, uzasadniających uchylenie kontrolowanej decyzji albo stwierdzenie jej nieważności. Taka ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest wiążąca zarówno dla organu administracji, jak i dla sądu każdorazowo ilekroć sprawa będzie rozpoznawana, chyba że uległby zmianie stan prawny, który stanowił podstawę wyrażonej oceny, bądź sam wyrok został uchylony (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I OSK 879/08). Ze względu na to, że WSA badając skargę zobowiązany był na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. do kontroli legalności całej sprawy, to stanowisko skarżącej Spółki, iż kwestia kosztów poniesionych na zarządzanie funduszem inwestycyjnym nie była badana przez WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 956/03, zakończonej wydaniem wyroku w dniu 3 października 2005 r. nie jest zasadne. WSA był zobowiązany do zbadania tej kwestii, zwłaszcza że ponoszenie tych wydatków w podanej przez stronę kwocie było znanym elementem stanu faktycznego sprawy, opisanym przez organy podatkowe m. in. w protokole z badania dokumentacji i ewidencji z dnia 6 marca 2002 r. (tom I akt administracyjnych, str. 97 protokołu), w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. (str. 46) oraz w decyzji Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2003 r. (str. 28). Należy zauważyć, że Spółka w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 3 października 2005 r. nie zarzuciła naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższego, organ odwoławczy przy wydawaniu kolejnej decyzji, przy braku zmiany stanu faktycznego i prawnego, słusznie uznał nowy wniosek o zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.840.339,16 zł, poniesionego na zarządzanie funduszem inwestycyjnym za bezskuteczny. Przyjęcie odmiennych założeń, wbrew treści uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA wydanego w sprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r., oznaczałoby dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie objętym powagą rzeczy osądzonej i w konsekwencji naruszenie art. 153 p.p.s.a. Nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, jakoby organ odwoławczy uznał się za związany "milczącą" oceną prawną, wyrażoną w wyroku WSA. Organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania wprost wyrażonych w wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2010 r. Jak już wyżej wskazano, WSA zalecił uzupełnienie materiału dowodowego i rozważenie materiału dowodowego odnośnie usług wykonanych przez B. Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując te zalecenia WSA i przeprowadził postępowanie wyjaśniające związane z poniesieniem wydatku w kwocie 1.200.000 zł na zakup usług od B. i uznał ten wydatek za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowości wykonania zaleceń zawartych w tym wyroku we wskazanym zakresie strona skarżąca nie kwestionuje. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wniosku Spółki o uwzględnienie kosztów zarządzania. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez brak merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków za zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Natomiast uchylenie decyzji stało się konieczne z uwagi na nieuwzględnienie w ostatecznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawionym na str. 17 decyzji organu odwoławczego, odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego – wejścia głównego do budynku administracyjnego w wysokości 1.072,08 zł oraz węzła susząco – absorpcyjnego w wysokości 3.354,36 zł, pomimo że organ odwoławczy uznał za właściwe uwzględnienie tych kwot w kosztach uzyskania przychodów (str. 12 decyzji). Powyższe rozbieżności zawarte w uzasadnieniu decyzji miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w osnowie zaskarżonej decyzji. Z motywów decyzji wynika zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wskazane w ostatecznym rozliczeniu podatku na str. 17 decyzji oraz w osnowie decyzji. Powyższa niespójność uzasadnienia decyzji skutkowała naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a., orzeczenie zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego w treści art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. (uwzględniono część wpisu sądowego w wysokości 100,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 180,00 zł).