II GSK 2382/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 271/11 w sprawie ze skargi [...] na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w . z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wr 271/11, oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru automatów do gier. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej skarżącą lub spółką), że w związku z wygaśnięciem w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzji pierwotnej z dnia [...] grudnia 2004 r. o numerze [...] udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 34 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2003 r.), tj. 6 lat od daty doręczenia decyzji pierwotnej - wyrejestrowano w systemie KRAG automaty do gier o niskich wygranych o nazwie: - [...], numer poświadczenia rejestracji [...], numer fabryczny [...], zarejestrowany na decyzję pierwotną z dnia [...] grudnia 2004 r.; - [...], numer poświadczenia rejestracji [...], numer fabryczny [...], zarejestrowany na decyzję pierwotną z dnia [...] grudnia 2004 r. Z dokumentacji zebranej w toku postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L., w szczególności z druków GL-1 i GL-2 oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (Sekcja Dozoru) z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, że automat go gier [...], numer poświadczenia rejestracji [...] był eksploatowany w punkcie gier [...], do dnia 31 maja 2010 r. Według informacji zawartych w druku GL-2, w którym zaznaczono: "zgłoszenie zawieszenia eksploatacji", eksploatacja automatu [...] została zwieszona od dnia 1 czerwca 2010 r. Spółka nie wskazała w rubryce D.2 nowego miejsca eksploatacji. Nie podano też numeru nowego zezwolenia. Zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. (Referat Dozoru II Urzędu Celnego we W.) automat do gier [...], numer poświadczenia rejestracji [...] był ostatnio eksploatowany w sklepie [...]. Adres eksploatacji był ważny do dnia 30 listopada 2009 r. Automat ten został przemieszczony do magazynu firmy (za protokołem z dnia [...] grudnia 2009 r.). Do akt sprawy dołączono jedynie kserokopię druku GL-1. W piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w L. skarżąca wskazała na błędną, oderwaną od przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 29 lipca 1992 r.), wykładnię § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. Zdaniem skarżącej dopuszczalna jest jedynie taka wykładnia, na mocy której "akt rejestracji" jest niezależny od "aktu zezwolenia", a obowiązek posiadania zezwolenia jest jedynie warunkiem określającym zdolność wnioskodawcy do uzyskania rejestracji i eksploatowania automatu na warunkach określonych w zezwoleniu. Natomiast wygaśnięcie rejestracji automatu następuje jedynie wówczas, gdy wygasa "jedyne" zezwolenie operatora lub "ostatnie", jakie on posiada, a co najmniej ostatnie ujawnione w GL-2 (po skutecznej zmianie miejsca eksploatacji automatu). W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił, że w przypadku automatów o niskich wygranych: [...] numer poświadczenia rejestracji [...] oraz [...], numer poświadczenia rejestracji [...], wystąpiła przesłanka decydująca o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatów wynikająca z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. z powodu wygaśnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2004 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r., tj. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca dodała, że przed upływem terminu ważności pierwotnego zezwolenia z dnia [...] grudnia 2004 r. o numerze [...], skarżąca złożyła zgłoszenie przemieszczenia (GL-2) przedmiotowych automatów, wskazując w części D.2 zgłoszenia – "Informacja dotycząca przyszłej eksploatacji", numery innych zezwoleń, które zachowały i nadal zachowują ważność. Podkreślono, że zezwolenia wskazane w GL-1 utraciły ważność w okresie ważności rejestracji automatów. Naczelnik Urzędu Celnego zaakceptował natomiast, jak podniosła skarżąca, prawidłowość zgłoszeń przemieszczenia GL-2 i zatwierdził stosownymi postanowieniami zmiany do akt weryfikacyjnych nowych punktów gier dla przedmiotowych automatów włączając je do eksploatacji. W ocenie skarżącej organy administracyjne nieprawidłowo przyjmują, powołując się jedynie na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., że rejestracja automatu gier o niskich wygranych traci swoją ważność przed upływem okresu sześcioletniego także w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia zezwolenia z art. 24 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., które to zezwolenie jest ujawniane we wniosku o rejestrację GL-1 w związku ze wskazaniem "pierwszego" miejsca eksploatacji danego automatu, a zupełnie niezależnie od aktualnego miejsca eksploatacji danego automatu ujawnionego na druku GL-2 i ujawnionego w związku z tym "innego" zezwolenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżąca wniosła o orzeczenie bezskuteczności czynności materialno – technicznej Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wr 271/11, oddalił skargę. Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał na przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych, tj. przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ustawa z dnia 19 listopada 2009 r.) oraz rozporządzenia z 2003 r. Dalej WSA stwierdził, że z treści przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. oraz rozporządzenia z 2003 r. wynika - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ - iż możliwa jest dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego, jednakże pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia przed wygaśnięciem zezwolenia, na podstawie którego jest prowadzona aktualnie działalność oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął. Sąd I instancji podniósł, że z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego przez Naczelnika Urzędu Celnego, w szczególności z informacji zawartych na druku GL-2 wynika, że eksploatacja automatu Bonus [...], numer poświadczenia rejestracji [...], została zawieszona jeszcze przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Ponadto automat ten nie został przeniesiony do innego ważnego zezwolenia (rubryka dotycząca miejsca przyszłej eksploatacji nie została w ogóle wypełniona). Jeżeli chodzi natomiast o automat [...], numer poświadczenia rejestracji [...], to zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Celnego we W. (Referat Dozoru II Urzędu Celnego we W.) automat ten został przemieszczony do magazynu firmy (za protokołem z dnia [...] grudnia 2009 r.). W aktach sprawy brakuje druku GL-2 dotyczącego tego automatu, a strona skarżąca również takiego druku nie przedłożyła. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że przedmiotowe automaty zostały wycofane na magazyn przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Strona skarżąca twierdząc natomiast, że sporne automaty zostały przeniesione do innego ważnego zezwolenia, nie przedłożyła, ani na etapie postępowania administracyjnego, ani też sądowoadministracyjnego, żadnych dokumentów na potwierdzenie tego faktu. Dokumentami takimi byłyby, np. druki GL-2, z których wynikałoby przemieszczenie automatów do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z § 12 rozporządzenia z 2003 r., podmiot prowadzący gry jest obowiązany przechowywać aktualne poświadczenia rejestracji wszystkich użytkowanych automatów i urządzeń do gier w miejscu ich eksploatowania i użytkowania oraz do umieszczenia na automacie lub urządzeniu do gier numeru rejestracji, w sposób uniemożliwiający jego usunięcie. Według WSA skoro skarżąca nie wykazała, że przedmiotowe automaty zostały przeniesione do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, a z dokumentacji zebranej w toku postępowania administracyjnego wynika, że eksploatacja tych automatów została zawieszona i nie podjęto jej przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego, to tym samym należało uznać zaskarżoną czynność materialno - techniczną za prawidłową. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w pełni podziela zarzuty skarżącej dotyczące możliwości eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała jednak, że takie przeniesienie nastąpiło. II Skarżąca wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów poprzez ustalanie statusu automatu do gier o niskich wygranych [...], numer poświadczenia rejestracji [...] na podstawie jedynie szczątkowych danych, a nie kompletu akt rejestrowych tego automatu, z których jednoznacznie wynika, że automat ten zostały przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego skutecznie przemieszczony i objęty innym zezwoleniem, zaś zawieszenie jego eksploatacji (przeniesienie na magazyn) nastąpiło już po tym przemieszczeniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ powołanego wyżej przepisu poprzez nieprzekazanie Sądowi kompletnych akt sprawy, której istotą sporu jest status określonych automatów do gier o niskich wygranych i ich historia, a jedynie szczątkowych, wybiórczych dokumentów dotyczących akt rejestrowych tych automatów; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale w oparciu o szczątkowe akta, przekazane wybiórczo przez organ, które Sąd I instancji, zamiast uzupełnić o dokumenty źródłowe, próbował uzupełnić w drodze odebrania podczas rozprawy zapewnień od pełnomocnika organu. Wraz ze skargą kasacyjną skarżąca złożyła kopie akt rejestrowych automatu do gier [...] - numer poświadczenia rejestracji [...] (wnioski GL-1 oraz zgłoszenia GL-2). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celnego w L. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 189 p.p.s.a jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Taka regulacja oznacza, że wolą ustawodawcy jest, iż sąd administracyjny ma obowiązek badania z urzędu dopuszczalności skargi na każdym etapie rozpoznawania sprawy. Niedopuszczalność skargi powoduje, że sprawa nie może być rozpoznawana w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dlatego stosowanie art. 189 p.p.s.a. nie jest uzależnione ani od tego, czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi, ani od tego czy zachodzą te podstawy odrzucenia skargi, które powodują nieważność postępowania braną pod uwagę z urzędu w myśl art. 183 § 1 zdanie pierwsze in fine p.p.s.a. Pogląd taki prezentowany jest w doktrynie i przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 419 - 420 i powołane tam orzecznictwo). Opierając się na przedstawionych założeniach Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł pominąć, że wniesiona do sądu administracyjnego skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., to jest z powodu niewyczerpania środków zaskarżenia. Rozumowanie Sądu, które doprowadziło do takiego wniosku, przebiegało w następujących etapach. Przedmiotem kontroli instancyjnej, wywołanej skargą kasacyjną, objęty jest wyrok Sądu I instancji oddalający skargę spółki na "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2011 r. Pismo to dotyczy zarówno utraty ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier, jak i wyrejestrowanie automatów. W sprawie występują dwa różne, aczkolwiek pozostające ze sobą w związku elementy prawne: utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier i wyrejestrowanie automatu do gier z Krajowego Rejestru Automatu do Gier (KRAG). Z jednolitej linii orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (postanowienia NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12). Przyjęcie tego poglądu było wynikiem analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wskazanego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w porównaniu z instytucją cofnięcia rejestracji automatu (§ 14 ust. 5). Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. wynika, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie ma uprawnienia do jego eksploatacji. Zatem omawiany dokument, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zarówno pogląd prawny, jak i argumentację prawną zawartą w przywołanych postanowieniach NSA. Zauważa ponadto, że skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z § 10 ust. 2 powyższego rozporządzenia) wynika bowiem, że utrata ważności poświadczenia rejestracji to utrata uprawnień określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu do gier. Z § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że poświadczenie rejestracji może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło, przyznanych decyzją administracyjną. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. mogą być sporne, co dodatkowo wzmacnia pogląd, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zgadza się także z argumentacją składów poprzednio rozstrzygających ten problem prawny, że normodawca nie jest konsekwentny w stosowanej w rozporządzeniu terminologii. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traci ważność także w sytuacji określonej w § 14 ust. 5, tj. cofnięcia rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. W omawianej sytuacji wadliwy automat zostaje usunięty z systemu KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybiera formę decyzji administracyjnej. Nie ma racjonalnych podstaw, by uznać, że utrata ważności poświadczenia, skutkująca utratą uprawnienia do eksploatacji automatu, następuje w formie decyzji tylko w razie utraty ważności tego poświadczenia w przypadku cofnięcia rejestracji. Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność, zwraca je naczelnikowi urzędu celnego. W świetle powyższego uznać należy, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu. Konkludując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżone do Sądu I instancji "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego w L. to decyzja administracyjna stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji. Przesądzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przedmiotem skargi do Sądu I instancji jest decyzja administracyjna ma ten skutek, że wyrejestrowanie automatu z KRAG, o którym w niej mowa, jest jednym z elementów tej decyzji, który będzie podlegał ocenie przy ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy. Naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego byłoby w tej sytuacji wyrażenie poglądu przez sąd administracyjny. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ I instancji. Niedopuszczalność skargi, o której mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. obejmuje m.in. sytuację, gdy skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W myśl natomiast art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jak to już wyjaśniono stwierdzenie, że skarga podlegała odrzuceniu obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku w formie postanowienia i odrzucenia skargi na podstawie art. 189 p.p.s.a.