II FSK 262/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 687/11 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr ITPB1/415-129/11/GR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 687/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący, podatnik) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie consultingu (przygotowywanie wniosków o dotacje unijne, doradztwo w zakresie zarządzania, szkolenia) oraz developerstwa. Podatnik dnia 13 maja 2008 r. zakupił nieruchomość, niezabudowaną działkę gruntu położoną w Gminie S. o obszarze 2,4894 ha. Grunty te zostały zakupione z zamiarem ich odsprzedaży, ewentualnie z zamiarem ich wykorzystania w działalności developerskiej. Skarżący dokonał szeregu czynności, które miały przystosować powyższe grunty dla celów ich wykorzystania w działalności gospodarczej, względnie uczynić z nich atrakcyjniejszy przedmiot sprzedaży (podzielił działkę na osiem części, uzyskał warunki zabudowy dla powstałych działek i dokonał kolejnego ich podziału). Podatnik planuje sprzedać uzyskane w wyniku tych podziałów działki, które nie zostały i nie zostaną wyłączone z produkcji rolnej przed ich zbyciem, chociaż skarżący nie będzie na tych gruntach prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, skarżący postawił następujące pytania: 1) czy w przypadku, gdy po sprzedaży przedmiotowych gruntów nabywca nie zmieni ich przeznaczenia (w szczególności nie wystąpi o ich wyłączenie z produkcji rolnej) zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów zaliczone zostaną przychody ze sprzedaży? 2) czy przedmiotowe przychody należy zaliczyć do źródła przychodów "działalność" gospodarcza", czy też są to przychody ze źródła "sprzedaż rzeczy"? Według skarżącego, niezależnie od tego, czy przedmiotowe przychody zostaną zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podatnik wyjaśnił, że w myśl powołanego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem skarżącego, powyższy przepis nie odnosi się do źródła przychodów, tylko do przyczyny ich powstania i stanowi o przychodach ze sprzedaży określonych nieruchomości, niezależnie od tego, w ramach jakiego źródła przychody te są uzyskiwane. Podatnik wskazał, że zwolnienie to obejmuje przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powołał odpowiednie przepisy ustawy o podatku rolnym w związku z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., wyjaśniające znaczenie pojęcia "gospodarstwo rolne" i stwierdził, że sprzedawane grunty stanowią grunty gospodarstwa rolnego. W odniesieniu do drugiego pytania, skarżący wyraził pogląd, że w opisanym stanie faktycznym, powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż grunty zostały nabyte przez skarżącego z zamiarem ich odsprzedaży, bądź wykorzystania w prowadzonej działalności. Podatnik dokonał szeregu czynności, które miały przystosować przedmiotowe grunty dla celów ich wykorzystania w działalności gospodarczej, względnie uczynić z nich atrakcyjniejszy przedmiot sprzedaży. Skarżący stwierdził, że podniesione okoliczności wyraźnie wskazują na komercyjny, a nie prywatny charakter jego działania. Dodał, że w ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podatnik ma wpisane "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" (PKD 68.10.Z). Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 28 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe, a w części dotyczącej kwalifikacji przychodów do właściwego źródła, za prawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił znaczenie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzając jednocześnie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyodrębnionych działek zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnośnie zwolnienia przedmiotowego, organ stwierdził, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą, m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, lub sprzedaje nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wymienione w tym przepisie zwolnienie obejmuje przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem, że w związku z tą sprzedażą nie utracą charakteru rolnego. Użycie sformułowania "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości", oznacza, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i nie ma zastosowania do przychodów z działalności gospodarczej. Następnie organ podkreślił, że skoro w opisanym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży gruntu rolnego, nabytego przez skarżącego, podzielonego następnie na mniejsze działki będzie przychodem z działalności gospodarczej, to nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby nie zmienił się charakter rolny gruntów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację w części, w której dotyczy ona uznania, że uzyskane przez niego przychody nie są zwolnione z podatku dochodowego i wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy (w tej części) organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które wskutek sprzedaży nie stracą charakteru rolnego, jeśli dochody te przynależą do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego organ, oceniając przesłanki zwolnienia, skonstruował normę prawną uzupełniając ją o warunek niewynikający z przepisu, aby przychód objęty zwolnieniem pochodził z określonego źródła. Narusza to zakaz dokonywania wykładni per non est, czyli zakazującej dodawania do przepisu treści w nim niewyrażonej. Podatnik wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie da się wyprowadzić wniosku, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie taki przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jest zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący zauważył, że jeśli ustawodawca chce ograniczyć zakres zwolnienia, to wyraźnie na to wskazuje. Jako przykład takiej regulacji wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika nie można stwierdzić, że z racji tego, iż część przepisu opisującego zwolnienie podatkowe ("z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości") jest podobna do części przepisu opisującego źródło przychodów ("odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości"), zwolnienie miałoby być ograniczone tylko do przychodów z określonego źródła. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wskazał również, że powodem wprowadzenia powyższego zwolnienia była ochrona istniejącego areału gruntów rolnych i leśnych przed zmniejszeniem i zdaniem podatnika nie jest istotne, czy przychód należy do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na zakończenie skarżący podkreślił, że przedmiotowy grunt rolny, chociaż podzielony został na mniejsze działki, pozostaje jedną nieruchomością i ma być sprzedawany jedną czynnością, jednemu nabywcy, u którego też pozostanie jedną nieruchomością, tworząc gospodarstwo rolne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał, że jest ono zgodne z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10, z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1732/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd podniósł, że trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, iż "wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. rodzaje źródeł przychodów zakreślają jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów rozdziału 2, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 334-335). Podkreśla się również bardzo istotny element omawianego unormowania, że "poprzez sprecyzowanie przychodów zaliczanych do poszczególnych źródeł ustawodawca wytycza granicę pomiędzy tymi źródłami" (R. Mastalski, Prawo ..., s. 335). W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. wyróżnia się osiem rodzajów źródeł przychodu, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 ust. 1 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również "inne źródła", a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach art. 10 ust. 1. Sąd zauważył, że analiza przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody (R. Mastalski, Prawo ..., s. 338). Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10, z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07). Stanowisko to potwierdza także wykładnia funkcjonalna. Sąd podkreślił, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Podatek dochodowy od osób fizycznych, rok 2005, Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005). Spod działania ustawy, w myśl jej art. 2 ust. 1 pkt 1, wyłączone są przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też wykładni tego przepisu nie można, w ocenie Sądu, dokonywać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego, tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, czy też inna osoba. Jest ono bowiem wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia tej działalności (patrz: wyrok WSA w Olsztynie z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 267/07, opublikowany internetowej bazie orzeczeń NSA). Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że taka wykładnia narusza zakaz dokonywania wykładni per non est, gdyż w rezultacie zastosowanej wykładni, organ nie dodał do przepisu treści w nim niewyrażonej, lecz ustalił właściwy zakres zastosowania przepisu art. 21ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to zasadne jest spostrzeżenie, że może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny (patrz: wyrok NSA z 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1732/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez: - przyjęcie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które wskutek sprzedaży nie stracą charakteru rolnego, jeśli dochody te przynależą do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; - zaakceptowanie rezultatów wykładni, które nie uwzględniają zasady równości wobec prawa, w tym równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego w nim przyjętego. Z ostrożności procesowej, z uwagi na fakultatywność wydawania orzeczeń reformatoryjnych przez NSA, podatnik wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie wymaga wyjaśnienia kwestia, 1) czy przychód uzyskany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa finansowego i developerstwa – ze sprzedaży gruntów rolnych (pow. 2.4894 ha), które zostały przez zbywcę podzielone na osiem działek i dla tych to działek uzyskał on warunki zabudowy, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., oraz 2) czy sprzedaż tychże działek i uzyskany z tego tytułu przychód należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy też źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza – musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i druga – nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Oznacza to, że warunkiem normatywnym do skorzystania z omawianej ulgi jest to, aby zbywana nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego w dacie sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego w związku ze zbyciem. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeszcze przed zbyciem nieruchomości, która wprawdzie formalnie nie została wyłączona z produkcji rolnej, na dzień sprzedaży utraciła charakter rolny, bowiem została podzielona na szereg mniejszych działek, dla których wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy – co świadczy, że będą wykorzystane pod budownictwo. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia prawa w tym zakresie, zaakceptowana następnie przez sąd pierwszej instancji, jest zgodna z prawem. Takie też stanowisko przedstawione jest w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1617/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11). Należy więc podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Fakt podziału nieruchomości na działki, uzyskanie warunków zabudowy, jak to wcześniej podkreślono, wskazują, że intencją strony jest sprzedaż działek budowlanych, a nie gospodarstwa rolnego, podzielonego na mniejsze części. Oznacza to, że w związku z wystąpieniem przesłanki negatywnej tj., utratą przez sprzedawane grunty, w związku ze sprzedażą, charakteru rolnego lub leśnego – podatnik nie może skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Odnośnie prawidłowości zakwalifikowania przychodów z pochodzących ze sprzedaży podzielonych części gospodarstwa rolnego nabytych przez sprzedającego w celu ich odsprzedaży jako pochodzących ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że powyższe stanowisko organu podatkowego, jak też sądu pierwszej instancji, jest trafne. Jak już wcześniej podniesiono, działanie polegające na kupnie gospodarstwa rolnego, jego podział na kilka mniejszych działek dla których uzyskano warunki zabudowy, a następnie sprzedaż, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży tychże wydzielonych działek pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak wywodzi strona we wniosku i skardze kasacyjnej, ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. tj., z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., stanowiących, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisu prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Może również z urzędu zmienić wydaną ogólną lub indywidualną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i w sposób jednolity wypowiadał się w przedmiotowej kwestii (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012, sygn. akt 2230/10 i 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11). Z tego też względu należy uznać, że w interpretowanym stanie faktycznym istnieje jednolita linia orzecznicza dotycząca ustalenia źródła przychodu osiągniętego ze zbycia gospodarstwa rolnego, podzielonego na mniejsze działki. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podatnie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.