II FSK 463/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 685/11 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 19958 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., I SA/Gl 685/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (w skrócie: Kolegium) z dnia 3 czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach) był następujący: 2.1. W dniu 19 stycznia 2004 r. Kopalnia Piasku "S." S.A., (później P. [...] aktualnie D. [...] dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2004, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 688.781,00 zł. Organ podkreślił, iż Spółka w roku 2004 złożyła pięć korekt deklaracji podatkowych, ostatnia z dnia 10 listopada 2004 r. na kwotę 686.538,90 zł. W dniu 7 listopada 2008 r. Spółka złożyła dwie korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości - pierwsza na kwotę 686.008,50 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 530,40 zł dotyczyła nieprawidłowego deklarowania do opodatkowania niektórych nieruchomości usytuowanych na terenie innej gminy niż S. Druga korekta dotyczyła zadeklarowania przez podatnika do opodatkowania w podatku od nieruchomości kwoty 203.313,70 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ten rok w kwocie 482.694,80 zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.o.p.l" lub "ustawa podatkowa"). 2.2. Organ pierwszej instancji uwzględnił wyłącznie pierwszą ze złożonych w listopadzie 2008 r. korektę deklaracji podatkowej, a następnie decyzją nr [...] z dnia 16 lutego 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości 686.008,50 zł. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki podniósł naruszenie następujących przepisów prawa: (a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2004 r.; (b) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem organu podatkowego nie była ona udostępniana przewoźnikom na równych prawach i zdaniem organu podatkowego była ona udostępniania na realizację własnych celów gospodarczych podatnika innych niż transport kolejowy; (c) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskutek uznania, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (d) art. 693 k.c. poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy – co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". W uzasadnieniu wskazano przede wszystkim, iż ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), miał na myśli faktyczne, a nie jakiekolwiek inne wykorzystywanie wymienionych w jego treści budowli, urządzeń i gruntów, skoro ich opis wskazuje na ich produkcyjne, a więc faktyczne przeznaczenie (wykorzystanie w transporcie kolejowym), a sposób jego udostępniania (licencjonowanym przewoźnikom), podkreśla faktycznie publiczny charakter transportu kolejowego, któremu infrastruktura w rzeczywistości służy. 2.4. Powyżej wymienioną decyzją z dnia z dnia 3 czerwca 2011 r. Kolegium, utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 16 lutego 2011 r. Uzasadniając decyzję, Kolegium wskazało, że infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2004 r. była Spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nie mogły one korzystać w 2004 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Kolegium zaakcentowało, że Spółka, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełniła funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. PC [...] (wcześniej S. [...]), któremu Spółka tj. Kopalnia Piasku "S." (później P. [...], aktualnie D. [...]) umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę, pobierając czynsz dzierżawny. SKO w pełni zaaprobowało i podzieliło stanowisko Organu pierwszej instancji, który dokonał szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów i oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego – w odniesieniu do roku podatkowego 2004 – to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się "wyłącznie" publiczny transport kolejowy. Organ podkreślił, że w trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, iż infrastruktura kolejowa była udostępniona w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. PC [...]. Nadto, była ona wykorzystywana również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb. Tym samym organy podatkowe uznały, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Organy odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", przywołując m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., I SA/ Gl 302/10. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe budowle kolejowe były wykorzystywane również dla prywatnych celów, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe stanowi – w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.) – pewien rodzaj działalności gospodarczej. Jak zaznaczył organ oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy S. własne produkty, jak również korzystał w roku 2004 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach: 3.1. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył skargę do WSA w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004; (b) naruszenie art. 75 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie; (c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – poprzez uznanie, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki); (d) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (e) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; (f) błędną wykładnię przepisu art. 693 k.c. poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". W uzasadnieniu skargi poniesiono, że brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy", więc zachodzi konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK1596/07 oraz sygn. akt II FSK 8/08, gdzie NSA stwierdził, że o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Jak wskazuje się w wyroku sygn. akt II FSK 1596/07, inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku odwołującej się były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Ponadto – zdaniem Skarżącej – za utrwalony uznać należy pogląd, w myśl którego "o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, iż faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy". Według skarżącej wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest więc wówczas, gdy infrastruktura kolejowa: (a) jest udostępniana uprawnionym do tego licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych; (b) nie jest przeznaczona lub wykorzystywana jednocześnie przez jej właściciela, posiadacza – zarządcę na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją zadań ustawowych w zakresie dotyczącym zarządu na zasadach i w zakresie oznaczonych w ustawie o transporcie kolejowym; (c) nie jest oddawana do korzystania (pod jakimkolwiek tytułem) jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności nie wchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego; (d) nie jest faktycznie wykorzystywana przez jakiegokolwiek licencjonowanego przewoźnika kolejowego na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych. W świetle powyższych wywodów skarżąca zaznaczyła, iż nie może zgodzić się z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jakoby w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego w sytuacji, w której udostępnianie infrastruktury kolejowej przez PC. [...], w tym w oparciu o umowę dzierżawy, miało na celu wykonywanie tylko i wyłącznie "publicznego transportu kolejowego". W konsekwencji Skarżąca wskazała, że wobec zapłaty przez nią podatku występuje nadpłata, która winna zostać zwrócona, co jednak – z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 o.p. – nie nastąpiło. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że postępowanie dowodowe zostało w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalały na przyjęcie, iż Spółka w roku 2004 nie wykorzystywała swojej infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: Zdaniem WSA w Gliwicach skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymaniem, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej: "ustawa kolejowa"). Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2004 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W tym miejscu należy wskazać, że umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 2 ust. 1 wcześniejszej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej Skarżącej, jako wydzierżawiającego, gdyż z tego tytułu otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Skarżąca pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) bez wątpienia służyła właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Spółka będąc właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie, w celach zarobkowych. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2004 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy Spółka będąca ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawiła je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w roku 2004 nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro Skarżąca odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawiła innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W odwołaniu od decyzji jak i w skardze podatnik nie podważał stanowiska organu podatkowego w zakresie braku podstaw prawnych do objęcia przedmiotowym zwolnieniem budynków. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji zauważał, że omawiane zwolnienie (w 2004 r.) obejmowało wyłącznie budowle kolejowe oraz wymienione tam instalacje i urządzenia (grunty), a nie infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów prawa kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione zarzuty kasacyjne, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie w wyniku błędnej wykładni, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż publiczny transport kolejowy; (2) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tej nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; (3) art. 21 § 3 o.p., poprzez błędne uznanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004; (4) art. 693 k.c., poprzez uznanie, że wydzierżawiający jest uprawniony jako strona umowy dzierżawy w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odzwierciedlenia zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka m.in. podniosła, że nieporozumieniem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wydzierżawienie infrastruktury kolejowej, stanowiącej przedmiot postępowania, przez Skarżącą PC. [...] jest "wykorzystywaniem" tej infrastruktury na realizację prywatnych potrzeb Skarżącej, zamiast na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie prawa własności, jakiego prawną formą jest umowa dzierżawy, nie może być traktowane jako dowód korzystania z rzeczy przez wydzierżawiającego, skoro istotą umowy dzierżawy jest wyzbycie się na czas obowiązywania umowy prawa korzystania z rzeczy przez wydzierżawiającego. Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się z poglądem zawartym w zaskarżonym wyroku, uzasadniającym brak możliwości uznania prawa skarżącej do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. zarzutem wykorzystywania infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Czynność prawna mająca za przedmiot wydzierżawienie przedmiotowej infrastruktury kolejowej została bowiem dokonana w celu realizacji publicznego transportu kolejowego. Skarżąca zwraca uwagę, że za nieprawdziwe i pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że infrastruktura kolejowa, przeznaczona do użytku przez uprawnionych przewoźników kolejowych była wykorzystywana również w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla potrzeb własnych Skarżącej. 5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. II. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było również przedmiotem rozpoznania przez NSA w sprawach dotyczących tej samej Spółki, zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2394/11. Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko i jego uzasadnienie wyrażone w powyższych rozstrzygnięciach. 6.2. Do roku 2002 zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Wykładnia sformułowania o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydawanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367/11 i II FSK 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, można uznać za ugruntowany. Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu, które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu przez właściciela w działalności gospodarczej innego rodzaju niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Natomiast szczegółowa treść cywilnoprawnych umów, których przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. 6.4. W niniejszej sprawie, w roku podatkowym 2004 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego niż publiczny transport kolejowy celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym (w brzmieniu z 2004 r.). Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, a więc okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia. Wydzierżawienia infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, który staje się zarządcą tej infrastruktury i udostępnia ją licencjonowanym przewoźnikom (w tym także Skarżącej – działającej jako licencjonowany przewoźnik), nie można zatem uznać za realizację własnych celów gospodarczych wydzierżawiającego innych niż publiczny transport kolejowy, co miałoby wykluczać, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, uznanie, że infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W konsekwencji, należy uznać, że stanowiąca własność Skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od kwestii jej wydzierżawienia. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), gdyż przyjęta przez WSA w Gliwicach wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem naruszenia także art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2004, ponieważ przepis ten statuuje zakaz wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę infrastruktury i w zaskarżonym wyroku nie został on błędnie zinterpretowany lub niewłaściwe zastosowany. Trudno także zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 693 k.c. Na mocy tego przepisu wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie dokonano nieprawidłowej wykładni wymienionego przepisu k.c. Wykładnia ta, ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłaby w istocie zbędna. Chybiony i błędny formalnie jest postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p., a także art. 21 § 3 o.p. Przepisy te, statuując – odpowiednio – zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 o.p.), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz określając przesłanki decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) są przepisami postępowania, toteż uznanie ich za przepisy prawa materialnego i powołanie w ramach odnoszącej się do takiego naruszenia prawa podstawy kasacyjnej jest niepoprawne. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Pomijając już, że zarzut naruszenia art. 145 jest niedookreślony, skoro § 1 art. 145 p.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty, trzeba wskazać, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak WSA w Gliwicach nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza. Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie został powiązany w sposób umożliwiający jego weryfikację z konkretnymi zaniechaniami WSA w Gliwicach. Nie został on szczegółowo uzasadniony, podczas gdy wykazanie potencjalnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy warunkuje poprawność podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego został błędnie sformułowany, gdyż sąd pierwszej instancji nie ustala stanu faktycznego, ale kontroluje ustalenia organu w tym zakresie. 6.5. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Kolegium. Rozstrzygając sprawę ponownie, Kolegium na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właściciel wydzierżawił infrastrukturę na rzecz zarządcy udostępniającego ją przewoźnikom (w tym także wydzierżawiającemu działającemu jako licencjonowany przewoźnik). Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej prowadzące do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.