II FSK 1833/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1156/10 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 9417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. [...] S.A. z siedzibą w J. (dalej Spółka) złożyła 18 stycznia 2006 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r., w której wykazała podatek do zapłaty w łącznej wysokości 137.243,00 zł. W dniu 17 listopada 2006 r. oraz 24 listopada 2006 r. Spółka złożyła do ww. deklaracji korekty, w których wykazano niewielkie różnice ww. podatku (ostatecznie w drugiej z wymienionych korekt wykazano podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 131.789,00 zł.). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona podniosła, że nadpłata spowodowana została brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., zwalniającym od podatku od nieruchomości budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Decyzją z dnia 27 grudnia 2009 r. Prezydent Miasta M. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia 3 marca 2010 r. uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W dniu 27 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta M. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 132.481 zł. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając organowi I Instancji naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez uznanie, iż nie występuje w sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r., 2. art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie nie występuje publiczny transport kolejowy, gdyż udostępnianie infrastruktury nie odbywało się na równych prawach. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium podniosło, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej. Obowiązujące przepisy nie dają możliwości połączenia obydwu wszczętych i prowadzonych postępowań. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim prowadzeniem postępowania jest konieczność określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, a to może odbyć się wyłącznie w formie decyzji. Kolegium przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i wyjaśniło, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Spółka składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołała się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2006 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w szerokim zakresie pozwoliło na przyjęcie, że Spółka w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Prezydent Miasta M. stwierdził, iż w roku 2006 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. P. S [...] Sp. z o.o., któremu podatnik tj. K. " (później P. S S.A., aktualnie D. [...]S.A.) umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Aneksem nr 3 z dnia 23 marca 2005 r. zmieniono nazwy stron umowy oraz ustalono czynsz dzierżawny w kwocie 364.028,31 zł. + VAT. Kolegium podniosło, że Prezydent Miasta M. – dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów oparł swoje rozstrzygnięcie na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. – w odniesieniu do roku podatkowego 2006 – to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. P. S Sp. z o.o., czyli na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy. Dopiero ta spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. W dalszej kolejności Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) oraz do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10 wskazując, że wydzierżawienie "infrastruktury kolejowej" innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej K. (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu K. otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez Kopalnię w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę K. pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej ). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez k. działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył K., jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach." Końcowo Kolegium podkreśliło, że w postępowaniu podatkowym, stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Powyższe oznacza, że to podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy M., własne produkty, jak również korzystał w roku 2006 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2006 r.; 2. art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.- poprzez uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż została przeznaczona na inną niż realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy, 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym wskutek uznania, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, 5. art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w tej sprawie nie występuje "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. W treści skargi pełnomocnik zauważył, że w obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". W związku powyższym zaszła konieczność jego wykładni, co zostało dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596 oraz II FSK 8/08). W ocenie pełnomocnika, przypisywanie sobie w przedmiotowym stanie faktycznym przez organy podatkowe, w tym w szczególności Prezydenta Miasta M. prawa do formułowania dalszych przesłanek, które jego zdaniem warunkują możność uznania prawnych i faktycznych podstaw do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu o obowiązującym w 2006 r. jest nieuprawnione. W szczególności bezpodstawne jest uzależnienie możliwości uznania, iż budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych oraz umów przewozowych której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości treści ocenianych umów. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2010 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację dodatkowo wskazując na fakt, że wydzierżawiając otrzymuje czynsz dzierżawny, nie dowodzi, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie, że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn.akt I SA/GL 1156/10, oddalił skargę. Sąd wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w roku 2006 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono, iż w roku 2006 Spółka, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawowała funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. P. S. Sp. z o.o. (wcześniej S. [...] Spółka z o.o.), któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 3648.028,31 zł. plus VAT z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych. Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wyjaśnił, że ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej ustawa kolejowa). Obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej, a przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Sąd przytoczył treść art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) i wyjaśnił, że w umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W rozpoznawanej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca, gdyż w w § 4 pkt 2 umowie dzierżawy "infrastruktury kolejowej" zawarto zapis, iż podatki od nieruchomości obciążać będą wydzierżawiającego (tj. K. – obecnie Spółkę.). Sąd powołał art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i wyjaśnił, że poza sporem było, iż "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy, zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając infrastrukturę skarżąca Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. K. będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w 2006 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Budowle kolejowe, które w 2006 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Sąd podkreślił, że o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właścicielowi w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Spółka działając przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasadzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Spółka zarzuciła: I naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. : 1. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. , poprzez uznanie w wyniku błędnej wykładni, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddanie infrastruktury kolejowej w dzierżawę zarządcy jest równoznaczne z jej wykorzystaniem na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż publiczny transport kolejowy; 2. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. – poprzez niedopuszczalne podmiotowe ograniczenie zwolnienia podatkowego oznaczonego w powyższej normie prawnej, do podatników realizujących osobiście zarząd infrastrukturą podlegającą zwolnieniu i w konsekwencji uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem, pomimo jej wykorzystywania przez zarządcę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości (podatnika) prawo do przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości; 3. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 29 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że korzystanie z infrastruktury kolejowej udostępnionej Spółce jako licencjonowanemu przewoźnikowi, w celu przewozu odpłatnie na zlecenie i koszt klientów, nabytych przez nich od Spółki produktów (piasku) eliminuje ziszczenie się przesłanej "wyłącznego" wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego. 4. przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 132.481, 00 zł, w następstwie błędnej wykładni przepisu oznaczonego w pkt 1; 5. art. 693 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawarcie umowy dzierżawy, w której wykonaniu Skarżąca wydała infrastrukturę w posiadanie zarządcy, w celu jej wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego, oraz pobieranie należnego z tego tytułu czynszu, samo w sobie jest równoczesnym wykorzystywaniem wydzierżawionej infrastruktury przez Wydzierżawiającego na inne cele niż realizowane przez zarządcę, czego skutkiem jest uznanie, że wykorzystywanie infrastruktury przez zarządcę na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie spełnia przesłanki wyłączności wykorzystania zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 135 i art. 145 § 1 lit a ) p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną wadliwe dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych piśmie procesowym z dnia 15 maja 2013 r. skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionej przez skarżącą ekspertyzy prawnej autorstwa prof. B. B., wyrażającej pogląd, że dla zakresu zwolnienia budowli kolejowych od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, czy usługę transportową wykonuje producent towarów, będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej, bowiem również wtedy budowle kolejowe są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367 i 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany. Zarazem odnotować należy judykaty (II FSK 340 i 599/09 oraz 2150, 2231 i 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Zarazem ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006 - którego istota sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do pełnego "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych. Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2006 skarżąca Spółka była przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że posiadana przez nią infrastruktura kolejowa na potrzeby publicznego transportu kolejowego była wykorzystywana – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na argumentację zawartą w wyrokach tego Sądu wydanych w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 606/04, 1060/07, 87, 908 i 1075/08 oraz 126 i 1141/10 nie jest więc skuteczne, także dlatego, że wszystkie te wyroki zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone: w sprawie I SA/Gl 606/04 – wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r, II FSK14/06; w sprawie I SA/Gl 1060/07 – wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., II FSK 1704/08; w sprawie I SA/Gl 87/08 – wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 667/10; w sprawie I SA/Gl 908/08 – wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09; w sprawie I SA/Gl 1075/08 – wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 878/09; w sprawie I SA/Gl 126/10 – wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 i w sprawie I SA/Gl 1141/10 – wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1703/11. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy, ukształtowanego rozdzieleniem funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika kolejowego. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznaczało realizacji przez jej właściciela innego celu gospodarczego - w rozumieniu cytowanego przepisu – ponieważ istotny jest cel gospodarczy wykorzystywania tej infrastruktury przez jej zarządcę, a ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego okoliczność, że właścicielem (wieczystym użytkownikiem) budowli i zajętych pod nie gruntów jest inny podmiot, niż zarządca, nie ma znaczenia prawnego. Zarazem trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia także art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r., ponieważ przepis ten statuuje zakaz wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę infrastruktury oraz (w ust. 4) wyjątki od tego zakazu, co jednak nie determinuje zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia podatkowego. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 693 K.c. Jakkolwiek bowiem na mocy tego przepisu (a ściślej – jego § 1) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dopatrzył się wykładni wymienionego przepisu K.c., co zresztą ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłoby zbędne. Trafny co do zasady jest zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. polegający na nieuchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w kontekście naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest natomiast skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., mimo tego, że uznano trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze dlatego, że jest on niedookreślony, skoro § 1 art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne powołanie podstaw kasacyjnych, których sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować, toteż nieprecyzyjnie powołana podstawa – jak w omawianym przypadku – nie pozwala zbadać zbudowanego z powołaniem się na nią zarzutu. Po drugie dlatego, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż obiektywnie błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza. Podniesienie w piśmie procesowym złożonym po wniesieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wykracza poza dopuszczalne w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, gdyż w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 P.p.s.a. nie powołano. Zarzut ten nie może więc być skuteczny. Można jedynie na marginesie zauważyć, że pogląd B. B., do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł, stanowi – jak ujęto to w ekspertyzie prawnej – hipotezę interpretacyjną, że nie przekracza granic wykładni językowej pogląd, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.o.l., przysługuje także właścicielom budowli w postaci linii kolejowej, także wówczas, gdy transportują tymi liniami własnym taborem wyprodukowane przez siebie towary. Hipoteza ta, uwzględniając lapsus polegający na przestawieniu numeracji ustępu i punktu w art. 7 (art. 7 ust. 4 pkt 1 zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4) dotyczy stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, gdyż od roku 2003 omawiane zwolnienie podatkowe unormowane jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia pogląd wyrażony w ekspertyzie Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że warunkiem zachowania zwolnienia jest powierzenie przez właściciela linii kolejowej jej zarządu innemu podmiotowi. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz, w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Rozstrzygając sprawę ponownie organ ten na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, gdyż prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2006 skarżąca Spółka była przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy, to infrastruktura ta była już wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.