I SA/Gl 978/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (w dalszej części uzasadnienia określane jako: "Kolegium" lub skrótem "SKO") – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia Spółce A S.A. z siedzibą w Z. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż w dniu 28 października 2008 r. A1 S.A. z siedzibą w Z. (później A2 S.A., aktualnie A S.A. zwana dalej Spółką) zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 oraz złożyła dwie skorygowane deklaracje na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn ich złożenia. Zgodnie z pierwszą korektą, podatek za rok 2005 wynosił – [...] zł, natomiast nadpłata w kwocie [...] zł była spowodowana weryfikacją deklarowanych do opodatkowania obiektów budowlanych, które terytorialnie były przypisane do innych miast oraz weryfikacją powierzchni gruntów. Według drugiej korekty deklaracji, podatek od nieruchomości za rok 2005 powinien wynosić [...] zł, a nadpłata w kwocie [...] zł była spowodowana deklarowaniem do opodatkowania budowli, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 95 poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, były zwolnione z opodatkowania. Organ podatkowy I instancji – uwzględniając wszystkie złożone przez podatnika korekty – decyzją Nr [...] z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania za rok 2005 w wysokości [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie – m. in. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Prezydent Miasta B. wydał decyzję z dnia [...], Nr [...], którą ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł. Prezydent Miasta B. uwzględnił pierwszą z wymienionych wyżej korekt w zakresie wyłączenia z opodatkowania niektórych budowli usytuowanych na terenie innych miast. Z kolei w odniesieniu do gruntów, po szczegółowej weryfikacji przyjął do opodatkowania łączną powierzchnię [...] m. kw., a nie jak zadeklarował podatnik – [...] m. kw. Według organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie nie zachodziły okoliczności do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: a) art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005; b) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej podatniczki na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem organu podatkowego przedmiotowa infrastruktura nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych prawach poprzez zawieranie przez podatniczkę oraz przewoźników kolejowych umów o identycznej treści; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności" gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy; d) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm., dalej: "ustawa kolejowa" lub "u.t.k") w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; e) naruszenie art. 693 Kc – poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; f) naruszenie art. 544 § 1 Kc – poprzez uznanie, że wykorzystywała (spółka) infrastrukturę kolejową do przewozu "własnych towarów". W uzasadnieniu odwołania podatnik przede wszystkim zaznaczył, iż bezpodstawne jest uzależnienie możliwości uznania, iż budowle oraz zajęte pod nie grunty wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego od analizy postanowień umów dotyczących udostępniania linii kolejowych, której kryterium stanowi wymóg całkowitej tożsamości i jednolitości treści ocenianych umów. Jak dalej argumentował odwołujący się podmiot – "gdyby nawet analiza szczegółowa konkretnej urnowy mogła sugerować jej jakąkolwiek wadliwość prawną, nie tworzy to prawa organu podatkowego do uznania, że udostępnienie przewoźnikowi linii kolejowych nie miało miejsca lub też, że przewozy te nie zostały zrealizowane, a w końcu że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi na podstawie takiej umowy, nie może być traktowane jako udostępnienie w celu realizacji publicznego transportu kolejowego". Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w pierwszej kolejności – wskazało, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zgodnie z powołanym przepisem ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od wystąpienia łącznie następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło jedynie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy; 2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"; 3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny; 4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Jak dalej zaznaczył organ drugoinstancyjny – podatnik składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2005 cechom oznaczonym w tym przepisie. Jak zauważył organ – podatnik wskazał, iż w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy", w orzecznictwie administracyjnym istnieje rozbieżność. I tak, między innymi w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 1541/08, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. stwierdzono, iż utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby niego skorzystać nie jest uzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż odmienną (od prezentowanej powyżej) interpretację pojęcia "publiczny transport kolejowy", czyli transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przyjął Naczelny Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku sygn. akt II FSK 1102/09 z dnia 4 listopada 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś wywodzenie, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu". Tym samym – co znalazło wyraz w argumentacji organu – Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż pojęcie "publicznego transportu kolejowego" należy wiązać z jego językowym, a więc potocznym rozumieniem. Skład orzekający NSA oddalając skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 802/08, za zasadne uznał argumenty zawarte w uzasadnieniu tegoż orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – w przytoczonym powyżej wyroku stwierdził, m.in. że: "interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej), (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 r., sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu: "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (tekst. jedn. z 1989 r. Dz.U. Nr 52, poz. 310 z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu". Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta B. i utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Kolegium wskazało, iż infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2005 r. była Spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego II instancji nie mogły one korzystać w 2005 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Organ drugoinstancyjny zaakcentował, że podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. B sp. z o.o. (wcześniej B1 Spółka z o.o.), któremu podatnik tj. A3 (później A1 S.A., aktualnie A S.A.) umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Jak wskazał organ II instancji, w pełni zaaprobował i podzielił on stanowisko organu I instancji, który dokonał szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów i oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Nadto, była ona wykorzystywana również dla własnych wewnątrzzakładowych potrzeb (szczegółowa analiza zawarta została w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 2 – 8). Prezydent Miasta B. – dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów – wskazał, że w ramach prowadzonej przez podatnika działalności przewozowej, transportowane były własne produkty Spółki, tj. między innymi piasek do takich kontrahentów, jak: C, D. Organ zaznaczył, iż produkty te podlegają sprzedaży jako własne, dlatego zdaniem Kolegium, dokonywanie przewozu kolejowego własnych produktów powoduje, że linie kolejowe były wykorzystywane również dla własnych wewnętrznych potrzeb podatnika, czyli nie były wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Tym samym organy podatkowe uznały, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Organy odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", przywołując m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/ Gl 302/10. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla prywatnych celów, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe stanowi w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) pewien rodzaj działalności gospodarczej. Jak zaznaczył organ oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził przedmiotowymi liniami kolejowymi własne produkty, jak również korzystał w roku 2005 z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu, zdaniem Kolegium, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i zarzuciła jej: a) naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005; b) naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki); d) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości; e) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom; f) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. dało wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności w zakresie uznania, iż skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów’’, a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez skarżącą jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe"; g) błędną wykładnię art. 693 K.c. – poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy - co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż nadpłata w podatku od nieruchomości za 2005 r. powstała wskutek zapłaty przez skarżącą za 2005 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. W związku z faktem, iż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. korzystały one z ustawowego zwolnienia od tego podatku, doszło do zapłaty przez skarżącą podatku nienależnego. Strona skarżąca zaznaczyła, iż jedynym argumentem organu podatkowego uniemożliwiającym uznanie prawa skarżącej Spółki do zwolnienia podatkowego, był brak tożsamości umów ("nie obowiązywały jednolite i równe dla wszystkich przewoźników zasady, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że dostęp do infrastruktury miał charakter publiczny, a więc infrastruktura była udostępniana na równych prawach)". Zdaniem strony skarżącej nie przesądzono ostatecznie, czy brak tożsamości umów zawartych przez zarządcę z przewoźnikami ma jakikolwiek wpływ na uchylenie prawa podatnika do zwolnienia, czy też wyłączną przeszkodą prawną jest udostępnienie przez podatnika zarządcy spornych budowli i gruntów w celu sprawowania zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej. W ocenie strony skarżącej decyzja organu podatkowego II instancji odwołująca się do okoliczności przytoczonych wyżej z powołaniem się art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., jest oczywiście sprzeczna z powyższą normą prawną. Uzasadniając ten pogląd skarżąca Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i podniosła, że w regulacji tej, a także w dawniej i obecnie obowiązującym ustawodawstwie, zarówno podatkowym, jak i dotyczącym transportu kolejowego brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". Po latach prowadzenia wielu postępowań, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07 oraz II FSK 8/08) dokonał obowiązującej wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". W tychże wyrokach NSA ustalił m.in.: - "o tym czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, powinno zatem decydować to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być w myśl art. 4 ust. 5 w/w ustawy o transporcie kolejowym wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie tylko, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi". Strona stwierdziła, że dostępność na równych prawach należy zatem definiować jako dostępność dla każdego licencjonowanego przewoźnika, bez wprowadzania przedmiotowych lub podmiotowych ograniczeń. W niniejszej sprawie linie kolejowe udostępniane były wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Żadne dodatkowe kryteria, które indywidualizowałyby podmiotowo, bądź przedmiotowo nie zostały wprowadzone, zapewniając dostęp do infrastruktury kolejowej na równych prawach. Kończąc wywody skargi strona skarżąca powołała się także na stanowisko wyrażone przez prof. B. B., który stwierdził, że to, czy usługę transportową wykona producent towarów (będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej), czy też inny przewoźnik, a nawet odbiorca towarów to w każdym z tych przypadków budowle kolejowe będą bowiem wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, skarżąca stanęła na stanowisku, iż znajdujące się w jej posiadaniu budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa we wniosku o nadpłatę były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, wobec zapłaty tego podatku, korekty wymaga decyzja organu I instancji, czego dalszym skutkiem wino być stwierdzenie nadpłaty, co nie mało miejsca i prowadzi do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśnił, iż przedmiotem sporu nie było co do zasady samo rozumienie określenia "publiczny transport kolejowy" lecz to, czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Kolegium stwierdziło w tym przedmiocie, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B1 Spółka z o.o.), czyli na realizację celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku), innych niż transport kolejowy. Dopiero ten odrębny podmiot gospodarczy, jako zarządca udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Organ II instancji powtórzył, iż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oparto przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom oraz wykorzystywana była również dla własnych wewnętrznych potrzeb podatnika. Kolegium wskazało w tej kwestii, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach został sprecyzowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, który w analogicznym stanie faktycznym, między innymi tego samego podatnika wyjaśniał, iż w przedstawionym stanie sprawy organ obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważyć, czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżącą Spółkę do celów prywatnych. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w odniesieniu do roku podatkowego 2005 na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Kluczowym dla sprawy było ustalenie, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, czyli wykorzystywana do realizacji innych celów gospodarczych podatnika – odpłatnych usług w postaci dzierżawy składników majątkowych a zatem innej działalności niż publiczny transport kolejowy. Resumując – zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej: "P.p.s.a."). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poczynione w sprawie ustalenia są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Poza sporem pozostaje również, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, spór zaś dotyczył tego, czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Przede wszystkim zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 stycznia 1997 r. III ZP 5/96). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Stąd też Kolegium było uprawnione do wydania decyzji utrzymującej w mocy prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji w oparciu o własną ocenę nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Stanowisko organu II instancji zostało zaś jasno i wyczerpująco umotywowane. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu skarżącej Spółki, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione motywy rozstrzygnięcia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że A S.A. w roku 2005 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, iż w roku 2005 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawował funkcję jedynie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 302/10, wydanego w praktycznie tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa o transporcie kolejowym. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 tej ustawy udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w roku 2005 przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmiot nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Z kolei stosownie do brzmienia art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W umowie dzierżawy można zawrzeć zastrzeżenie, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy (art. 702 K.c.). Zastrzeżenie to ma na celu zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia. W niniejszej sprawie zastrzeżenie takie nie miało miejsca. Umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. z 2007 r. Dz.U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 2 ust. 1 wcześniejszej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową. Poza sporem było, że "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy. Zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę skarżąca Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Dlatego też można stwierdzić, że w roku 2005 budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakiekolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w roku 2005 nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionych przewoźników kolejowym, lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym miejscu wskazać także należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 501/10, w którym stwierdzono, że budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionych przewoźników kolejowych, lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów czy też własnego taboru kolejowego nie może być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Ponadto poglądy zbieżne z prezentowanymi zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 343/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż: "o publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 u.t.k.), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników. O wyłączności wykorzystywania infrastruktury decyduje to, czy spółka wykorzystuje linie kolejowe jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników na równych prawach. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". Stanowisko tożsame z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach m.in.: z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/10, z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/10 – zawarte tam poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.