I FSK 813/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/11 w sprawie ze skargi K. A. D. GmbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. A. D. GmbH z siedzibą w N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 stycznia 2011 r. wydane w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, iż K. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako "skarżąca") wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2005 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851, ze zm. – dalej jako "rozporządzenie z 2004 r."). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tryb wynikający z ww. rozporządzenia jest jedynym trybem zwrotu podatku od towarów i usług przewidzianym przez prawo w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Natomiast w stosunku do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierają przepisy art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Zdaniem organu, brak jest podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek skarżącej w oparciu o uregulowania ustawy o VAT. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając podobnie jak w odwołaniu od decyzji naruszenie art. 75 § 1 i 2 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; naruszenie art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczących przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę); naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji; naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie stosowanie w sposób właściwy przepisów prawa oraz nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji, w ślad za organem podatkowym stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. W dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Jednak Sąd zauważył, że w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady 79/1071/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tam wyrokach, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wskazał, że w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w świetle art. 32 Konstytucji RP dopuszczalne było różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów o odmiennych cechach, a niewątpliwie cechą różniącą stronę postępowania o zwrot podatku VAT było to, że nie był on podatnikiem podatku VAT według prawa polskiego. 2) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, dokonana przez Sąd I instancji interpretacja tego przepisu prowadząca do konieczności jego zastosowania przez organy podatkowe nie uwzględnia istotnego zróżnicowania normatywnego. A właśnie ze względu na zamierzoną przez prawodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań w odniesieniu do wyżej wymienionych grup podmiotów, brak jest podstaw do takiej wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, która pomijałaby to zamierzone i dopuszczalne zróżnicowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest, czy skarżąca jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT, miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Odpowiadając na tak postawione pytanie stwierdzi należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach prezentował pogląd o możliwości wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT (tak np. wyrok z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11 i I FSK 170/11; z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11; z 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 495/12 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje i przyjmuje za własny. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak skarżąca, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Z orzeczeń tych wynika również, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek, poprzez zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, który reguluje oprocentowanie nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, bowiem sytuacja obu tych grup podatników jest porównywalna. Obie te grupy posiadają wspólną cechę, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie podatku VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można więc różnie traktować wymienionych podmiotów w kwestii skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku z należnymi odsetkami. Skoro podmiot krajowy ma prawo do żądania odsetek za nieterminowy zwrot podatku VAT, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Różnica pomiędzy tymi podmiotami wynika tylko z tego, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku podmiotów krajowych poprzez mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast wobec podmiotów zagranicznych neutralność ta gwarantowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie, a wykorzystanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. W świetle powołanego orzecznictwa za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. Nie ma racji organ twierdząc, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu nie uwzględnia istotnego zróżnicowania normatywnego. Podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu podatkowego, iż przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostawałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny, doszłoby do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Naruszony zostałby także wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Uwzględniając powyższą argumentację stwierdzić też należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszny argument zawarty w skardze kasacyjnej o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej uznał, że w świetle tego przepisu dopuszczalne jest zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów o odmiennych cechach, a niewątpliwie cechą różniącą stronę niniejszego postępowania o zwrot podatku VAT było to, że według prawa polskiego nie był on podatnikiem podatku VAT. Podkreślić trzeba, że organ podatkowy zarzucając niemożność powołania się na zasadę równości, w żaden sposób nie odwołał się do argumentacji zaprezentowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, tym samym nie podjął nawet próby podważenia rozważań Sądu o podobieństwie sytuacji podatników krajowych i zagranicznych. Argumenty skargi kasacyjnej w tym względzie odwołują się jedynie do kwestii formalnych, tj. wskazują na odmienne uregulowanie (w ustawie i rozporządzeniu) zwrotu podatku podmiotom krajowym i zagranicznym, a także na fakt, że dopiero przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określiły zasady wypłaty odsetek podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym należny jest zwrot podatku od wartości dodanej. Tak formułowane stanowisko organu nie może skutecznie podważyć poglądów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sądy administracyjne dokonując wykładni stosowanych przez siebie przepisów prawa mają obowiązek uwzględniania Konstytucji RP i wynikających z niej zasad konstytucyjnych, a z obowiązku tego nie zwalnia sądów ani technicznie odrębne uregulowanie analogicznych sytuacji w przypadku różnych (lecz nieróżniących się w zakresie cechy relewantnej) podmiotów, ani brak formalnego rozstrzygnięcia o niezgodności danej regulacji z Konstytucją RP. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP nie mógł zostać uznany za zasadny. Ponadto stanowisko organu podatkowego o niemożności wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 tej ustawy.