II FSK 1883/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 279/10 w sprawie ze skargi T. W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 279/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. W. Sp. z o.o. w T. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 10 września 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że jest beneficjentem środków pomocowych pochodzących z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007 - 2013, Priorytet I, Działanie 1.1 - Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM. Dofinansowanie z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wyniesie ok. 52% kwoty wydatków kwalifikowanych i będzie udzielone w formie zaliczki, płatności pośrednich (refundacja wydatków) oraz płatności końcowej. Stosowna umowa dofinansowania podpisana zostanie z Instytucją Wdrażającą (Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie), zgodnie z zasadami systemu realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Beneficjent jako osoba prawna bezpośrednio realizuje cel przedmiotowego projektu przy pomocy osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w Zespole ds. Realizacji Projektu Funduszu Spójności, których zakres obowiązków dotyczy realizacji Projektu "Gospodarka wodno - ściekowa na terenie aglomeracji T. - II etap". Zgodnie z zatwierdzonymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego "Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko" z dnia 12 maja 2009 r., wydatki osobowe, tj. koszty wynagrodzenia (wszystkich składników wynagrodzenia) pracowników, czyli osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę albo mianowania, ponoszone przez pracodawcę, za okres, w którym pracownik wykonywał pracę związaną z projektem w tym regulaminowych dodatków, nagród oraz premii stanowią wydatek kwalifikowany w proporcji, w jakiej dany pracownik poświęca swój czas na działania związane z przygotowaniem i realizacją projektu współfinansowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Wobec powyższego kwalifikowane wydatki osobowe projektu objęte są również dofinansowaniem ze środków pomocowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Analizując treść wniosku z dnia 10 września 2009 r. organ przyjął, że intencją strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w części finansowanej ze środków pomocowych (w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego? Zdaniem spółki, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Skarżąca zwróciła uwagę, że aktualnie projekt realizowany jest przy wykorzystaniu własnych środków spółki, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane ze środków przyznanej bezzwrotnej pomocy do wysokości stopy dofinansowania. Przesłanką nabycia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest zaś jedynie "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tej pomocy. W opinii strony sposób finansowania projektu ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, niemającą znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Nie ulega również wątpliwości, że spółka bezpośrednio realizuje cel projektu posługując się swoimi pracownikami. Wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym na umowę o pracę, realizującym projekt w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013, są wobec tego zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w części wynikającej ze stopnia dofinansowania wydatków kwalifikowanych projektu. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ argumentował, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia wypłacane pracownikom są finansowane z własnych środków, a poniesione wydatki zostaną zrefundowane do wysokości stopy dofinansowania. Dofinansowanie ma charakter dotacji rozwojowej i może być wypłacane jako refundacja poniesionych i udokumentowanych wydatków kwalifikowalnych lub jako zaliczka na poczet przyszłych wydatków kwalifikowalnych. Natomiast źródłem finansowania dotacji są krajowe środki publiczne. Wobec tego w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony - w ocenie organu - warunek pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej, co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ zauważył, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być objęta zwolnieniem tylko u jej beneficjenta, a nie jego pracowników. W powyższej sytuacji spółka zobowiązana będzie zatem, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot. W piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do treści art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 r. z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, a także Szczegółowego opisu priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura I Środowisko (wersja 3.2 z dnia 3 września 2009 r.) opisu Działania 1.1: Gospodarka Wodno - ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM. Zdaniem Sądu, powyższe przepisy, w wersji obowiązującej od początku 2007 r., pozwalają na jednoznaczną kwalifikację środków pochodzących z Funduszu Spójności uzyskanych w sposób opisany we wniosku jako dotacji z budżetu państwa. Taka kwalifikacja skutkuje zaś uznaniem, że środki te podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko u beneficjenta dotacji. Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd podkreślił, że nie znajduje podstaw twierdzenie jakoby sporne środki stanowiące dotację zwolnioną na podstawie jednego przepisu, mogły być również zwolnione z innego tytułu dla innego kręgu podmiotów, nie będących beneficjentami dotacji. W przekonaniu składu orzekającego, systemowe regulacje ustawy podatkowej, w nawiązaniu do ustawy o finansach publicznych, jak również ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju obowiązujące od początku 2007 r., miały na celu wyraźne wyodrębnienie środków kwalifikowanych jako dotacje od innych środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby uznać, że pomimo iż zgodnie ze wskazanym wyżej zestawieniem przepisów środki, których dotyczy interpretacja stanowią dotację z budżetu państwa, ale jednocześnie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy, wówczas należałoby uznać, że pkt 129 jest zbędny. Należy zatem – w ocenie Sądu - przyjąć, że powołane przepisy mają różny zakres przedmiotowy, zależny od źródła finansowania. W skardze kasacyjnej T. W. Sp. z o.o. w T. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego dla radcy prawnego według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że środki jakie otrzymuje skarżący z Unii Europejskiej nie pochodzą wprost z bezzwrotnej pomocy finansowej z budżetu Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Spółka wskazała ponadto na konieczność uwzględniania w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni celowościowej. Zdaniem strony, nie można także zapominać, że źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były z tych środków finansowane. Zobowiązanie takie wynika z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Jakkolwiek Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustaw o podatkach dochodowych. Dokonywana interpretacja nie powinna zatem pomijać ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, bowiem kwestionowany wyrok - mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawała kwestia możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osób zatrudnionych przez spółkę w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków pomocowych pochodzących z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007 – 2013. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia cytowanej regulacji wynika, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego są: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wszystkie wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy zarówno rozważania organu, jak i Sądu pierwszej instancji ograniczono do analizy pierwszej z przytoczonych przesłanek (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a). W interpretacji podatkowej i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołano się bowiem do odpowiednich regulacji ustawy o finansach publicznych uznając, że zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest w rozpatrywanym przypadku możliwe, gdyż pozyskane przez spółkę środki stanowią w istocie dotacje z budżetu państwa, podlegające zwolnieniu na podstawie innego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 129 powołanej ustawy). Poruszone zagadnienie dotyczące kwalifikacji środków pomocowych pochodzących z Unii Europejskiej z uwagi na sposób ich wypłaty zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podnosił, że "sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki (...) prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (...) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów" (por. m. in. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1353/10, a także przywołane tam wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionych uwag za uzasadnioną należało uznać argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, w której zwracano uwagę na podniesiony wyżej problem. Niezależnie jednak od powyższego stanowisko spółki o objęciu jej pracowników przedmiotowym zwolnieniem nie mogło zyskać akceptacji ze względu na niespełnienie warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza omawianej przesłanki prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu (tutaj: skarżąca spółka) zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wykluczone jest zatem zastosowanie wskazanego zwolnienia w stosunku do pracowników, którzy na podstawie umowy o pracę zawartej z beneficjentem środków pomocowych biorą jedynie pośrednio udział w realizacji określonych programów. Bezpośrednim wykonawcą celu projektu pozostaje bowiem spółka, bez względu na to, czy czyni to "przy wykorzystaniu" innych podmiotów. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w judykaturze. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazywano, że "do kategorii podmiotów objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zalicza się osób będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy, jak również osób zatrudnionych przez niego na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej". Podkreślano bowiem, że "aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia dochody przez niego otrzymane muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano". Zwracano uwagę, że "na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową w.w. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f." (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1838/09 oraz wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., podobnie np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt 1265/09 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawiony wyżej pogląd i prezentowaną na jego poparcie argumentację. W konsekwencji stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację brak było podstaw do przyjęcia, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdowało zastosowanie do pracowników skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. .