III SA/Gl 1505/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją [...] r. nr [...]z., po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno –Handlowego "A" Sp. j. w C. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...]r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. w przedmiocie określenia za grudzień 2005 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili w dniach [...],[...]r. oraz [...] i [...]r. czynności kontrolne w firmie "A" Spółka jawna w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. W toku kontroli ustalono, że Strona w [...]r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT oraz skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" W. B. dot. zakupu odpadów folii polietylenowej o łącznej wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. W kontekście dokonanych ustaleń odnośnie transakcji z kontrahentem W. B. stwierdzono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...]r. określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni oraz ustalającej za w/ w miesiąc dodatkowe zobowiązanie . Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik Spółki J.S. - złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Postanowieniem z 20 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1112/07 WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wniosek pełnomocnika Strony związany ze skierowaniem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do zgodności art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą jak również koniecznością uzyskania informacji o wyniku postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. O.. Następnie postanowieniem z 6 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/GL 1112/07 WSA w Gliwicach umorzył zawieszone postępowanie sądowe, z przyczyny wskazanej w art.130 § 1 p.p.s.a, tj. wniosek o podjęcie postępowania nie został zgłoszony w ciągu trzech lat od daty postanowienia o zawieszeniu. Pismem z [...] r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika K. B.- skierowała do organu odwoławczego wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni oraz ustalenia za w/ w miesiąc dodatkowego zobowiązania. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej pełnomocnik Strony wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli rażące naruszenie prawa. Stwierdził, że wydana decyzja narusza w sposób rażący : 1/ przepis art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art.17 ust. 1, 2a, 6, art. 18 ust. 1 lit. a i c, art. 21, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977r., która obowiązywała w momencie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wraz z wiążącym orzecznictwem ETS oraz przepis art. 1 ust. 2, art. 168, art. 169 oraz art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1) poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, skutkującą odmową uznania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT, 2/ przepis art.86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, że wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT, 3/ przepis art.88 ust.3a pkt 1 lit. a w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię, 4/ przepisy: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej O.p.) poprzez nieuwzględnienie faktu, iż podatnik zawierając transakcję działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane sprzedawcy zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe oraz brak inicjatywy dowodowej celem ustalenia charakteru działania podatnika, tj. czy działał w dobrej, czy też w złej wierze, 5/ przepis art. 109 ust.3, 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Nadto pełnomocnik wniósł o wzięcie pod uwagę w przedmiotowym rozstrzygnięciu zaistnienia również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku strona podkreśliła, że organ podatkowy uznał, iż zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana poprzez wpisanie danych firmy nie będącej rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jako przesłankę uzasadniającą żądanie stwierdzenia nieważności decyzji wskazał naruszenie przepisów prawa tworzących porządek prawny RP, w tym prawa wspólnotowego. Na poparcie swojej tezy wskazał wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09 zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Dlatego też, zgodnie z poglądem wyrażonym w tym orzeczeniu zarówno sądy jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym zestawieniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Nadto pełnomocnik podkreślił, iż wypracowane stanowisko przez doktrynę wskazuje, że jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się możliwości wielorakiej interpretacji należy przyjąć, że właściwa jest ta interpretacja, która jest zgodna z celem dyrektywy (tzw. wykładnia prowspólnotowa). Zatem stosując prawo krajowe organ administracji publicznej lub sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy - co wynika również z treści uzasadnienia orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81. Ponadto zauważył, iż Państwo Członkowskie jest co do zasady zobowiązane do zwrotu kwot podatku pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym. Zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności zwrot nienależnie pobranego podatku powinien być dokonany na warunkach nie mniej korzystnych niż nadpłaty wynikającej z przepisów krajowych. Pełnomocnik przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podniósł, iż dla ustalenia, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, konieczna jest analiza przepisów VI i 112 Dyrektywy oraz orzeczeń ETS w zakresie interpretacji zasady neutralności podatku VAT oraz wyjątku od niej, jakim jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku należnego pobranego podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tj. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. Prawo do odliczenia podatku VAT jest realizacją w/w zasady, a każde jej ograniczenie winno zostać traktowane jako wyjątek od zasady neutralności. Przytaczając orzeczenie ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. stwierdził, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia VAT ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich. W konsekwencji, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wskazanych w VI Dyrektywie. Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada neutralności VAT dla podatników doznaje pewnych ograniczeń, jednak ograniczenia te, jako wypaczające system VAT, powinny być stosowane w ostateczności. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Strony zauważył, że w przypadku transakcji mających na celu oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa zarówno ETS jak i NSA wypracowały różny reżim odpowiedzialności - w zależności od dobrej lub złej wiary uczestnika takiej transakcji. W tym miejscu odniósł się do orzeczenia ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03 oraz C-355/03, w których stwierdzono, iż transakcje, które same w sobie nie są dotknięte wyłudzeniem w zakresie podatku VAT stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1, art.4 oraz art. 5 ust.1 VI Dyrektywy. Zatem prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że łańcuch dostaw, którego część stanowią owe transakcje -o czym, podatnik ten wie lub nie może wiedzieć inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, była dotknięta wyłudzeniem w zakresie podatku VAT. Przytoczył również orzeczenie z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 w których ETS uznał, że przepis prawa krajowego zakazujący prawa do odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia nieważności umowy w oparciu o przepisy prawa cywilnego jest niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy, o ile podatnik nie był świadomy, że dana transakcja była wykorzystywana do oszustwa podatkowego. Odnosząc powyższe orzeczenie do niniejszej sprawy pełnomocnik Strony podniósł, że zawarta pomiędzy stronami umowa pod kątem przepisów prawa cywilnego była ważna. Doszło do rzeczywistego przekazania towaru firmie P.P.H. "A" Sp. jawna, która uiściła należność za towar w kwocie brutto. Skoro ETS stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku niezgodności umowy z przepisami prawa cywilnego, prawo do odliczenia podatku VAT pozostaje, to zdaniem pełnomocnika strony, że podatnik nie może być pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy umowa była zgodna z przepisami prawa cywilnego i została w całości wykonana, a podatek VAT faktycznie uiszczony w cenie towaru przez podatnika. Pełnomocnik Strony przywołał wyrok ETS w sprawie C-438/09, w którym Trybunał uznał, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy VAT wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. W przekonaniu pełnomocnika Strony konkluzja płynącą z omawianych wyroków to uniezależnienie prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika od działań, nawet niezgodnych z prawem sprzedawcy lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Zgodnie z poglądami doktryny w ocenie pełnomocnika uznać należy, iż powołane orzecznictwo jednoznacznie przeciwstawia się, koncepcji powszechnej wśród organów podatkowych, zgodnie z którą, ryzyko doboru niewłaściwego kontrahenta obciąża podatnika. W niniejszej sprawie mamy następującą sytuację: podatnik uzyskał wcześniejszy kontakt telefoniczny ze sprzedawcą; zamówiony towar posiadał właściwości zgodne z towarem zamówionym; podatnik został uprzedzony, że towar przywiezie młoda kobieta, która miała być siostrzenicą W. B.. Zdaniem pełnomocnika Strony okoliczności te świadczą o tym, iż zarówno przed jak i w momencie zawierania transakcji nie istniały żadne okoliczności uzasadniające przypuszczenie, iż rzeczywistym sprzedawcą nie jest firma "B" lecz osoby podszywające się pod tę firmę. Zatem nie można oczekiwać od podatnika aby każdorazowo przeprowadzał wywiad gospodarczy, jeśli okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości. Pełnomocnik Strony przytoczył orzeczenie ETS w sprawie C-4/94, które potwierdza, iż obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu ustalenia zamiaru podatnika jest sprzeczny z celami wspólnotowego systemu podatku VAT, zmierzającym do zapewnienia pewności prawa i ułatwienia stosowania podatku VAT poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji. W ocenie pełnomocnika Strony działanie organu podatkowego mające na celu ustalenie charakteru działania podatnika, mające swoje uzasadnienie w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy stwierdził, iż podatnik powinien wiedzieć, iż dane podane przez sprzedawcę są nieprawdziwe jest sprzeczne z celami wspólnotowego systemu podatku VAT. W dalszej kolejności pełnomocnik Strony przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09, wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1915/07 dotyczący art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Następnie w uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik Strony nawiązując do dobrej wiary Skarżącego podniósł, iż przeciwko W. T. toczyło się postępowanie karno - skarbowe, w którym był on oskarżony o popełnienie czynu z art. 76 § 2 k. k. s. w zw. z art.6 § 2 k. k. s. Jednak wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C., Wydział [...]Karny uniewinnił oskarżonego od postawionego zarzutu. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, iż oskarżony W. T. został podstępnie wprowadzony w błąd przez osoby trzecie, które podszyły się pod znaną oskarżonemu firmę. Dowodem na to były zeznania W.B. oraz akta sprawy karnej prowadzonej przeciwko A. O. -P. W uzasadnieniu tego wyroku zawarto stwierdzenie, iż nie przedstawiono Sądowi dowodu, który wskazywałby, aby oskarżony miał świadomość, że faktury nie pochodzą od firmy wskazanej na fakturze, ale od innej. Zdaniem Sądu oskarżony nie miał wiedzy i świadomości, że dane na których opiera swoje wyliczenia pochodzą od innej firmy niż wskazana na fakturach, a okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy, realizowania dostaw i zapłaty za faktury nie dawały podstaw do jakichkolwiek podejrzeń (wyrok został załączony do przedmiotowego wniosku). Pełnomocnik we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ustosunkował się również do ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 109 ust.5 ustawy o VAT. Podważył to dodatkowe zobowiązanie i na poparcie swojej tezy dowodowej wskazał uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, która potwierdza, że przepis art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W takim przypadku powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. W dalszej kolejności pełnomocnik Strony podkreślił, iż w materiale dowodowym znajdującym się w aktach w momencie wydawania decyzji znajdowały się dowody w postaci zeznań W. T., A. O. – P.. Ponadto fakty te zostały potwierdzone ustaleniami poczynionymi przez sąd karny w sprawach przeciwko A. O. -P. (została skazana) oraz W. T., który został uniewinniony. Stąd też w ocenie pełnomocnika Strony, wyroków w sprawach karnych nie można traktować jako nowych okoliczności lub dowodów w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konkluzji powyższego w ocenie pełnomocnika Strony, decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. winna być rozpatrywana pod kątem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności świadczące o dobrej wierze Spółki Jawnej "A" oraz nieświadomość oszukańczego działania A. O. -P. istniały w momencie wydania zakwestionowanej decyzji, lecz nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, pomimo jednolitego już w tym czasie orzecznictwa ETS, który wypowiedział się w cytowanych powyżej licznych orzeczeniach, potwierdzających, iż istnienie dobrej wiary podatnika i nieświadomość oszukańczego charakteru transakcji nie może pozbawić go prawa do odliczenia uiszczonego podatku VAT. Skoro w/w decyzja narusza wskazane na wstępie przepisy VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej XII Dyrektywy, powołane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie pełnomocnika Strony decyzja z powyższych względów nie może się ostać. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. W podstawie prawnej wskazał art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym środkiem prawnym. Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest ustalenie, czy treść weryfikowanej decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. W związku z tym, stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w przypadku, gdy badana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być ani kontynuacją postępowania zwykłego, ani też nie może być konkurencyjne w stosunku do niego. Uregulowania, o których mowa w art. 247 O.p. nie mogą stanowić swoistego przedłużenia postępowania wymiarowego. Tryby nadzwyczajne, w tym stwierdzenie nieważności, nie mogą stanowić sposobu, eliminowania decyzji wadliwych, alternatywnego dla środków prawnych przewidzianych w ogólnych zasadach postępowania. Zdaniem organu zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie potwierdza zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Odmienna od stanowiska Strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Organ zaznaczył, że instytucja stwierdzenia nieważności w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego ocenę. Niewątpliwym jest zdaniem organu, że organy podatkowe przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie zobowiązane są również do analizy unormowań przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem organu nie występuje niezgodność przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z zasadami i normami wspólnotowymi. Z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (por. wyrok TSWE nr C-177/99 i C-181/99). Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu z życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego. Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99). Powyższe orzeczenia świadczą według organu, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie które, były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane. Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień [...] r. była norma zawarta w § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Również przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT, co powołany powyżej § 48 ust.4 pkt 5 lit. a. Organ stwierdził, że ograniczenie to na moment wejścia z życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie tego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest prawie identyczne z przepisem § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, dodano sformułowanie "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia - do czego Polska była uprawniona w świetle powyższych przepisów. W świetle powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym, a prawem wspólnotowym w kwestii powołanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, co w ocenie Strony stanowi rażące naruszenie prawa . Organ podkreślił, iż przytoczone przez Stronę orzecznictwo ETS jak również sądów krajowych dotyczy naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. W wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2010 r. na wniosek złożony przez NSA orzeczono, że artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej- w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r.- należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy odnośnie faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust.3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług. Organ zwrócił uwagę, że Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust.6 VI Dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Przytoczone przez Stronę orzecznictwo, wynikające z w/w wyroku potwierdzającego dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego, oceny organu w tym zakresie podważyć nie może. Organ podkreślił, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy podmiotu (kontrahenta) niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT, lecz tego, że transakcje nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach. Widniejąca na fakturach jako sprzedawca firma "B" nie dokonała sprzedaży na rzecz Spółki Jawnej "A". Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między Stronami widniejącymi na fakturach i nie zrodziły obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził, się z twierdzeniem Strony, że naruszono zasadę neutralności. Z zasady neutralności VAT potwierdzonej w art. 17 -20 VI Dyrektywy wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT Komentarz "s.645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r.sygn.akt.lSA/Łd 401/06) . Organ zaznaczył, że aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej, musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną oraz stroną formalną" między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu bezsprzecznie potwierdzono, iż transakcje sprzedaży nie zostały przeprowadzone między podmiotami widniejącymi na fakturach. Zatem nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia zasady neutralności. Odnosząc się do argumentu Strony zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności, iż dobra wiara podatnika wynikająca z załączonego wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny wydanego dla W. T., którym został uniewinniony od zarzutu popełnienia czynu, o którym mowa w art.76 § 2 k.k.s. w zw. z art.6 § 2 k.k.s., potwierdza prawo do odliczenia podatku VAT, organ wyjaśnił, że wskazana przez Stronę ocena zachowań W. T. , wynikająca z załączonego wyroku potwierdzająca, że nie sposób przypisać umyślnego działania W. T. w zamiarze wprowadzenia w błąd uprawnionego organu, nie jest wystarczającym argumentem do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Organ podkreślił, że zapadłe rozstrzygnięcie ze sprawy W. T. współwłaściciela Spółki Jawnej "A" nie zmienia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Potwierdza ono, że transakcja sprzedaży nie odbyła się między podmiotami widniejącymi na fakturach jako strony transakcji. Bez znaczenia według organu dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest przywołane przez Stronę orzecznictwo ETS, które jak twierdzi Strona wypracowało reżim odpowiedzialności w zależności od dobrej lub złej wiary uczestnika transakcji. Wyroki Trybunału: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03,C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 wydane zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Orzeczenia te odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w łańcuchu dostaw, a nie do sytuacji dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze VAT przez kontrahenta nie będącego Stroną transakcji. Podkreślić należy, że w w/wym. orzeczeniu ETS z 6 lipca 2006 r. stwierdzono, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Nawiązując do kwestii ustalonego decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, organ wyjaśnił, że przytoczona przez Stronę uchwała NSA, sygn. I FPS 2/06 dotyczy podatnika będącego osobą fizyczną. Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności sama przytoczyła treść tej uchwały wskazując, iż odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnej skarbowej. W takim przypadku powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i skarbowej. Skoro uchwała ta dotyczy wyłącznie osób fizycznych to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnikiem jest Spółka Jawna "A". Dodatkowe zobowiązanie w istocie jest sankcją administracyjną i nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczanie podatku. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem pełnomocnika wydana decyzja narusza w sposób rażący art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do wadliwego uznania, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, która rażąco narusza: 1) przepisy: art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1, 2a, 6, art. 18 ust. 1 lit. "a" i "c", art. 21, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r., która obowiązywała w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji wraz z wiążącym orzecznictwem ETS oraz przepis art. 1 ust. 2, art. 168, art. 169 oraz art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1) poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, skutkującą odmową uznania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT; 2) przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, że wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT; 3) przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię; 4) przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy czynność sprzedaży faktycznie została dokonana; 5) przepisy: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu, iż podatnik zawierając transakcję działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane sprzedawcy zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe oraz brak inicjatywy dowodowej celem ustalenia charakteru działania podatnika, tj. czy działał w dobrej, czy też w złej wierze. Ponadto, pełnomocnik wniósł o wzięcie pod uwagę w przedmiotowym rozstrzygnięciu zaistnienia również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, jakie podniósł we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w sprawie zaistniała podnoszona przez Stronę przesłanka nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie doszło do rażącego naruszenia prawa wyżej powołanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT. Podstawą bowiem wydania decyzji było ustalenie, że Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta firmę "B" W.B. z/s S., co do których stwierdzono, że obrazują czynności niedokonane przez podmioty widniejące na fakturach. Organ powtórzył, że odmienna ocena stanu faktycznego nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Organu odwoławczy powtórzył swoje stanowisko również odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, iż nie potwierdza ono zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone przez stron na poparcie argumentów odwołania orzecznictwo ETS jak również sądów krajowych dotyczące naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, także nie może wpłynąć na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Organ wskazał że zgodnie z wykładnią prawa zawartą w wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r. C-438/09, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi niezarejestrowanemu do celów tego podatku. Jednocześnie jednak Trybunał ten wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku VAT jedynie w sytuacji, gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit b VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła faktury, oraz rodzaju wykonywanych usług. Jak wynika z przytoczonych tez wyroku ETS prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego dotyczy wyłącznie sytuacji gdy faktury obrazują czynności faktycznie dokonane przez wystawcę takiej faktury. Odnośnie przytoczonego przez stronę w odwołaniu orzecznictwa organ odwoławczy podtrzymał stanowisko z decyzji pierwszej instancji. Zdaniem organu stanowisko Strony podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. działali w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym (VI i I Dyrektywą) /vide: wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 457/09/. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniami pełnomocnika Strony, że naruszono zasadę neutralności potwierdzoną w art. 17 -20 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r., poprzez nie zastosowanie art. 86 ustawy o VAT. Organ zgodził się, iż fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim skonstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W obowiązującym stanie prawnym, neutralność podatku zapewnia instytucja obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tym stanie rzeczy, podatnik korzysta z prawa odliczenia od kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, kwoty podatku naliczonego w danym miesiącu, bądź też kwoty przeniesionej z poprzednich miesięcy. Organ zaznaczył jednak, iż aby skorzystać z tej instytucji, musi rzeczywiście istnieć kwota podatku naliczonego, która może obniżyć kwotę podatku należnego (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GI 1787/10). Tym samym żeby zatem mówić o podatku o wartości dodanej, musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną oraz stroną formalną" między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji. Organ wskazał, że przewidziane w przepisie art. 86 ustawy o VAT prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków sformułowanych w ustawie. Organ odwoławczy podniósł, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT jak również zasady neutralności podatku od towarów i usług jest bezzasadny gdyż bezsprzecznie potwierdzono, iż transakcje sprzedaży nie zostały przeprowadzone między podmiotami widniejącymi na fakturach. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika Strony podniesionego wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności, dotyczącego dobrej wiary podatnika, potwierdzonej wyrokiem Sądu Rejonowego w C. [...]Wydział Karny z [...]r. sygn. akt: [...]organ powtórzył wyjaśnienia z decyzji pierwszoinstancyjnej. Również w kwestii ustalonego decyzją ostateczną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego do dnia 31 listopada 2008r. tut. organ wyjaśnił jak w decyzji pierwszej instancji. Powyższą decyzję strona działając przez pełnomocnika zaskarżyła do WSA w Gliwicach. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o stwierdzenie jej nieważności, jak również stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż narusza w sposób rażący art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła do wadliwego uznania, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Zdaniem strony zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy: 1. art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 17 ust. 1, 2a, 6, art. 18 ust. 1 lit. "a" i "c", art. 21, art. 22 ust. 3 i 8 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r." która obowiązywała w momencie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wraz z wiążącym orzecznictwem ETS poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą cel wprowadzenia przedmiotowych regulacji, skutkującą odmową uznania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT; 2. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, że wydana decyzja narusza zasadę neutralności podatku VAT; 3. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w/w ustawy poprzez jego błędną wykładnię; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy czynność sprzedaży faktycznie została dokonana; 5. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu, iż podatnik zawierając transakcję działał w dobrej wierze i nie wiedział, że dane sprzedawcy zawarte w zakwestionowanych fakturach są nieprawdziwe oraz brak inicjatywy dowodowej celem ustalenia charakteru działania podatnika, tj. czy działał w dobrej, czy też w złej wierze. Pełnomocnik strony wniósł także o wzięcie pod uwagę w przedmiotowym rozstrzygnięciu zaistnienia również pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik powtórzył argumenty z uzasadnienia odwołania wzbogacając je o dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych. W związku z powyższym w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym pełnomocnik strony nawiązując do wyroku powołanego przez organ o sygn. III SA/GL 1787/10 zaakcentował, iż nie ma on zastosowania w spornej sprawie, w której bowiem miała miejsce faktyczna czynność i doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, a zatem jak wynika z wyroku ETS C-342/87 podatnik zgodnie z art. 17 ust. 2 może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie. Podkreślono, iż faktura VAT jest dokumentem wtórnym do umowy sprzedaży (dostawy towaru). Zgodnie z wyrokiem NSA z 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1365/09 ciężarem podatku nie powinni być obciążani podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku zaś sygn. akt I FSK 1118/09 prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności. Podkreślono powołując się na wyrok ETS C-440/04 Belgia v. Recolta Recycling, C- 439/04 Axel –Kittel v Belgia, C-409/99, iż niewątpliwie w spornej sprawie winno mieć miejsce prawo do odliczenia, gdy doszło umowy ważnej i zrealizowanej w całości. Jednocześnie zarzucono niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT z zasadami i celami VI Dyrektywy. Powołano się na wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA /Bk 258/10, w myśl którego gdy sankcja została nałożona przez organ I instancji przed dniem [...]r., organ odwoławczy orzekający w sprawie winien po dniu [...]r. sankcję uchylić . W opisanej sytuacji organy zdaniem pełnomocnika naruszyły rażąco prawo wspólnotowe stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a , w sytuacji gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została faktycznie dokonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w tej sprawie, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności swej wcześniejszej decyzji, uznając, że nie został ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pod tym zatem kątem Sąd obowiązany jest dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. Art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ma zastosowanie tylko do decyzji ostatecznych, a więc takich, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art.128 O.p.). Jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowionej w art. 128 tej ustawy. Zasada ta, najogólniej ujmując, polega na tym, że decyzja ostateczna wywołuje określone nią skutki prawne dopóty, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona inną decyzją wydaną w oparciu o uprawniający do tego przepis prawa. Przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji zostały uregulowane w ten sposób, że - po pierwsze ustawodawca wymienił je w katalogu zamkniętym, nie dopuszczając tym samym żadnych innych, np. wyprowadzanych w drodze zabiegów interpretacyjnych, po drugie, są to przesłanki polegające na kwalifikowanych naruszeniach prawa, a więc szczególnie ciężkich i istotnych z punktu widzenia porządku prawnego. Dlatego przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest rażące naruszenie prawa, a więc nie każde naruszenie, a jedynie takie, które można uznać za rażące. W orzecznictwie sądowym i teorii przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taki pogląd ma swe źródło w wykładni językowej. W powszechnym rozumieniu słowo rażący oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Słownik języka polskiego, Warszawa 1993, t. III, str. 24). Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/09, co skład orzekający w całości podziela " W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego". Zauważyć też trzeba, iż jak słusznie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 248/10 I SA/Po 248/10 (publ. LEX nr 952396) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Analizując w w/w zakresie decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, czyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], należy zauważyć, że dotyczy ona zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i została wydana w oparciu o m.in. przepis art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Art. 86 ust 1 stanowi " W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług ,(...) ( ust. 2). Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a stanowi zaś " Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,". W przepisach tych ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stan prawa krajowego nie budził żadnych wątpliwości. Organ podatkowy zastosował więc jasny i nie budzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 120 Ordynacji podatkowej. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W tym miejscu wobec zarzutu strony rażącego naruszenia prawa w zakresie dotyczącym art. 88 ust.3a pkt 1 lit a w myśl, którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to zauważyć trzeba, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, regulacja ta nie stanowiła podstawy materialnoprawnej spornego obecnie rozstrzygnięcia i nie dotyczy stanu faktycznego jaki był przedmiotem oceny organów podatkowych. W szczególności organy podatkowe nie pozbawiły strony prawa odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt wystawienia tych faktur przez podmiot niezarejestrowany. W konsekwencji powyższego gdy powołana regulacja nie była w sprawie stosowana Sąd bez komentarza pozostawił zarzuty podnoszone w tym zakresie wraz z powołanym orzecznictwem sadowoadministracyjnym. Wracając do zarzutów strony skarżącej, że organ podatkowy w sposób rażący naruszył postanowienia wskazane w pkt 1 skargi VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC0) wiążące orzecznictwo ETS, zasadę neutralności podatku VAT to skład orzekający ich nie podziela i zauważa co następuje. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy te są konsekwencją uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w myśl którego kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualnym jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie, jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). ETS wielokrotnie podnosił, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei, w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL), na co także strona się powołuje, ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (tak NSA w wyroku z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1251/09). Podsumowując ten zakres rozważań skład orzekający nie dopatrzył się zarówno zaistnienia kolizji pomiędzy zastosowanym przez organy w sprawie prawem krajowym a prawem wspólnotowym jak też w sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności. Zakwestionowane w sprawie faktury (nr [...], [...],[...],[...],[...]) w konsekwencji czego wydana została decyzja ostateczna dotycząca podatku VAT za grudzień 2005 r. dotyczyły transakcji zakupu odpadów folii polietylenowej od firmy "B" W. B., które jak wykazało postępowanie podatkowe stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane, gdyż w W. B., co nie jest sporne pomiędzy stronami sporu, przedmiotowych faktur nie wystawiała jak i nie dokonywała sprzedaży na rzecz strony skarżącej. Dalej odnosząc się do podnoszonych argumentów w zakresie nieświadomości oszukańczego działania A. O. –P., istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego, które istniały już w momencie zawarcia transakcji, były ujawnione przez organ podatkowy w trakcie postępowania, a wynikały m.in. z zeznań .W T., A. O.– P., a nie były wzięte przez organ podczas wydawania decyzji, jak i faktu, iż sąd karny uniewinnił W. T. od zarzutu popełnienia czynu z art. 76 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s, przy jednoczesnym prawomocnym skazaniu A. O. – P. to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Najpierw zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. " Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt II FSK 2070/09 z 8 kwietnia 2011r. (publ. LEX nr 1081296 ) sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w konsekwencji stwierdzić należy, iż skład orzekający w sprawie nie jest zatem związany zarówno wyrokiem uniewinniającym W. T. jak i wyrokiem skazującym wydanym wobec A. O.- P. jako bezpośrednio nie dotyczącym skarżącego. Dalej podnieść trzeba, iż podnoszone wyroki Trybunału: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03,C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 , na które się strona powołuje wydane zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Orzeczenia te odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w łańcuchu dostaw, co w sprawie nie miało miejsca , a nie do sytuacji dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze VAT przez kontrahenta nie będącego Stroną transakcji. Zauważyć jednak należy, iż trafnie skarżący podnosi, iż ETS prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej jednak skarżący mógł się w prosty sposób dowiedzieć, że jego kontrahentka nie jest tym za kogo się podaje, a w konsekwencji, iż wystawione faktury nie obrazują w sensie materialnoprawnym rzeczywistych transakcji. Jak wynika bowiem z dowodów zebranych w aktach administracyjnych skarżący kontakt z firmą "B" nawiązał telefonicznie, gdzie to dostawca podszywający się pod firmę W. B. złożył ofertę handlową. Wcześniej, co należy podkreślić za wyjątkiem ([...].) nie miały miejsca z tą firmą transakcje handlowe. Po przyjęciu faktury i dostawy należność każdorazowo była płacona gotówką, łącznie nie mała kwota bowiem [...]zł podatek VAT [...]zł, przy czym transakcji było 5 za ten okres rozliczeniowy. W tej sytuacji, gdy jak wskazano każdorazowo dokonywano rozliczeń gotówkowo i kobieta przedstawiająca się jako W. B. dostarczała zarówno zakwestionowany towar jak i faktury wystarczyło chociażby zażądać przedstawienia dokumentu potwierdzającego jej tożsamość. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach jego rzekomego kontrahenta, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, jako nie odzwierciedlających rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sąd krajowy może zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek pomimo, iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego wynikające z materiału dowodowego zebranego w sprawie tak było w niniejszej sprawie. Nie miało w sprawie miejsca także rażące naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez poparte uchwałą NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS, która potwierdza, że przepis art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Jak słusznie organy wskazały w sprawie doszło do obciążenia podatnika – spółki jawnej dodatkowym zobowiązaniem – sankcją administracyjną, tymczasem powołana uchwała dotyczyła osoby fizycznej. Podnieść też trzeba, iż zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (LEX nr 469620). Podnoszony zaś wyrok sygn. akt I SA/ Bk 258/10 był wydany w zupełnie odmiennym stanie faktycznym sprawy, a ponadto został uchylony przez NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 1643/10 z 4 listopada 2011 r. Nie są trafne też zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, 191 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie naruszyły w/w prawa procesowego w sposób właściwy zebrano materiał dowodowy w sprawie i go rozważono bez jego dowolnego potraktowania. Wskazane zostały okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyciągnięte wnioski były logiczne, prawidłowo zostały przytoczone przepisy prawa oraz dokonana została ich wykładnia. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającej na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowania w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Końcowo odnosząc się do argumentacji z pisma procesowego popartego w ocenie strony orzeczeniami NSA przystającymi w jej ocenie do badanego w sprawie stanu faktycznego to skład orzekający zauważa iż nie są one trafne a wnioski wyciągnięte z orzeczeń NSA są błędne. Nie jest bowiem trafny pogląd, iż czynność sprzedaży miała faktycznie miejsce w sprawie, a w konsekwencji zatem strona winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towaru. W świetle konstrukcji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy istotne jest to czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określona w tej fakturze usługę, a nie czy w ogóle usługa została wykonana. Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak takie okoliczności uprawniające na zasadzie wyjątku do zastosowania prawa odliczenia, jak wyżej wskazano w sprawie nie zachodziły. W opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).