II FSK 2530/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 238/12 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 238/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. S.A. w R. ( dalej: Spółka, skarżącą), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1.2 Podstawą rozstrzygnięcia Sądu był następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 11 sierpnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu Spółka wykazała: uzyskany przychód - 14.877.713,14 zł, koszty uzyskania przychodu - 14.529.977,17 zł, dochód - 347.735,97 zł oraz nadpłatę w podatku -181.419 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: - kwoty 103.710,98 zł tj. wyliczone przez Spółkę ujemne różnice kursowe, - kwoty 725.186,45 zł, tj. koszty związanych z nieruchomością Spółki położoną we Francji, w tym: 498.057,53 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości składników majątkowych; 58.164,77 zł z tytułu wydatków związanych z rozliczeniem podróży do Francji pracowników: A. L. i A. K.; 52.454,90 zł z tytułu wydatków na zakup: paliwa, środków czystości, roślin, artykułów przemysłowych, wydatków na naprawę i montaż anteny satelitarnej, opłaty za przejazd autostradą oraz innych wydatków wykazanych w rozliczeniach delegacji do Francji; 51.798,04 zł z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości we Francji (opłaty za energię, gaz, wodę, telefon, monitoring, port, "pływanie", ubezpieczenie domu i łodzi, naprawę łodzi, podatek od nieruchomości) a nadto 61.599,51 zł z tytułu wydatków związanych z rozliczeniem delegacji do Francji pracowników Spółki: J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N., Z. W. oraz 11.000 zł odliczeń od dochodu w związku z udzieloną darowizną. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 r., uwzględniając w części ustalenia kontroli dotyczące: ujemnych różnic kursowych oraz odliczeń od dochodu dotyczących darowizny. W efekcie organ określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie191.729 zł. Organ wskazał, że w 2005 r. nieruchomość położona we Francji w miejscowości L. T., w regionie wypoczynkowym i turystycznym - na Lazurowym Wybrzeżu, w 2005 r. nie generowała żadnych przychodów. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności przez pracowników delegowanych do Francji, w związku z czym przyjęto, że nieruchomość stanowi potencjalne źródło przychodu we Francji a podróże poszczególnych pracowników nie były wyjazdami służbowymi. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 5 pkt 3 lit. d) – e) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977, Nr 1, poz. 5) - dalej: umowa polsko – francuska; - art. 3 ust. 1, art. 7, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej – u.p.d.o.p. oraz art. 120, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nieruchomość położona we Francji to stała placówka badawcza, utrzymywana wyłącznie w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstwa, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze. Podniosła że zajmuje się handlem detalicznym prowadzonym poprzez sieci handlowe. Wprawdzie w okresie objętym kontrolą sprzedaż prowadzona była w jednym punkcie, niemniej jednak posiadała udziały w innych podmiotach zajmujących się handlem detalicznym. Informacje uzyskane w trakcie działań podejmowanych we Francji są wykorzystywane w bieżącej działalności firmy a w szczególności do opracowywania know-how dotyczącego technik sprzedaży. Nieruchomość nie generowała żadnych przychodów we Francji, a ponoszone - w związku z tą nieruchomością - koszty są związane z przychodami Spółki osiąganymi w Polsce i były ponoszone w celu maksymalizowania zysków osiąganych w kraju siedziby. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał na wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 852/09, którym Sąd uchylił poprzednio wydane w sprawie decyzje z powodu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a które w niniejszym postępowaniu zostało w pełni uzupełnione. Powołał treść art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz wskazał na art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, który stanowi, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład i wówczas zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przez zakład należy rozumieć, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy, stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Nie stanowi zakładu stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze. W ocenie organu, przedmiotem działalności Spółki był handel detaliczny, zaś nieruchomość położona we Francji, miała być wykorzystywana jako miejsce zakwaterowania pracowników oraz stała placówka do zbierania informacji o handlu we Francji i nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy. Odwołując się do art. 7 ust. 7 umowy polsko-francuskiej, organ zauważył, że zgodnie z art. 6 dochody z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w którym ten majątek jest położony. Dotyczy to dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, majątku nieruchomego. Zasady te stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa. Dochody uzyskane z nieruchomości położonej we Francji podlegają, więc opodatkowaniu we Francji. Źródłem ewentualnego powstania przychodów i kosztów jest ta nieruchomość, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce tak przychodów, jak i kosztów z tytułu jej użytkowania i eksploatacji. Odnosząc się do kwestii podróży służbowych organ powołał się na definicję podróży służbowej z art. 775 § 1 Kodeksu pracy i wskazał, że istotą podróży służbowej jest wykonanie wyraźnie wskazanego w poleceniu pracodawcy zadania, które zwykle należy do zakresu czynności pracownika wynikającego z zajmowanego stanowiska. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania i musi być skonkretyzowane a jej istotą jest też incydentalny charakter i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Na podstawie poleceń podróży służbowych wystawionych w 2005 r. dla A. L. i A. K., w których jako cel wskazano: "służbowo - administrowanie nieruchomością" oraz "służbowo" organ uznał, że ich wyjazdy do Francji nie miały charakteru tymczasowego i incydentalnego lecz związane były z okresową pracą, wynikającą z zadań realizowanych odpowiednio na stanowisku pracownika administracyjno-gospodarczego i pracownika fizycznego. Wykluczało to możliwość zaliczenie przez Spółkę wydatków związanych z ich wyjazdami do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo oceniono wydatki związane z delegacją J. K., którego faktycznym celem wyjazdu do Francji, nie było wykonanie umowy o dzieło dotyczącej budowy ogrodzenia, lecz zapoznanie się z warunkami ewentualnego podjęcia pracy w charakterze pracownika administracyjno-gospodarczego. Podobnej oceny organ dokonał w stosunku do kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowych J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N. i Z. W. Jakkolwiek zeznali oni, że we Francji zbierali dla Spółki określone informacje na temat handlu, przyjętych rozwiązań i technik sprzedaży, to jednak wobec braku dokumentacji w tym zakresie organ nie uznał ich zeznań za wiarygodne. Z przedstawionego przez Spółkę wyciągu z know-how, nie wynika, że zawarte spostrzeżenia i uwagi dotyczące sprzedaży/handlu są efektem analizy, przygotowanej na podstawie danych zebranych przez poszczególnych pracowników Spółki we Francji w konkretnych okresach 2005 r. Organ zwrócił również uwagę na to, że przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie pozwalały na bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie wykorzystywanych w działalności gospodarczej wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji w dziedzinie w handlu (know-how). W skardze na powyższą decyzję skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i podkreśliła badawczy charakter znajdującej się we Francji placówki oraz związane z tym delegacje pracowników. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę oddalił, uznając, że decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W jego ocenie, organy prawidłowo zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów zarówno koszty związane z utrzymaniem nieruchomości położonej we Francji, odpisy amortyzacyjne od powyższej nieruchomości, jak i wydatki związane z wyjazdami poszczególnych pracowników. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pierwszego z tych warunków Sąd stwierdził, że dla uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji są wyrazem prawidłowego zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów. Organy prawidłowo powołały treść art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z którego wynika, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust.1, tj. podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita jest stroną, tak stanowi. Z Artykułu 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej wynika, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwowe jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z definicją "zakładu" zawartą w Artykule 5 umowy oznacza on stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W świetle ust.3 tego przepisu, nie stanowią zakładu, między innymi stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstw /d/, a także stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze /e/. Taka definicja oznacza, że z uwagi na sposób wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości położonej we Francji, tj. do zbierania informacji o handlu we Francji, miejsca noclegowego, nie stanowi ona zakładu w rozumieniu tej umowy. Z kolei z ustępu 7 Artykułu 7 umowy polsko-francuskiej wynika, że jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów. Tym innym artykułem jest Artykuł 6 umowy w świetle którego dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym ten majątek jest położony (ust. 1). Przepis ten stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (ust. 3). Określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego umawiającego się państwa, w którym majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych i stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych (ust. 2). Artykuł 6 ust. 4 zaś stanowi, że postanowienia ustępu 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa. W tym stanie prawnym, zdaniem Sądu, prawidłowo orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że przychody i koszty związane z nieruchomością położoną we Francji winny zostać rozliczone, zgodnie z omawianą umową w miejscu położenia tej nieruchomości tj. we Francji, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w kraju siedziby Spółki. Sąd za prawidłowe uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacjami poszczególnych pracowników, które w ocenie Spółki służyć miały zbieraniu informacji, potrzebnych do opracowania know- how dotyczącego między innymi technik sprzedaży, mających wpłynąć na zwiększenie sprzedaży. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadające zarówno obowiązującym zasadom postępowania jak i wytycznym, które zawarł Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 852/09, uchylającym poprzednie decyzje organów, doprowadziło jego zdaniem, także do prawidłowych wniosków. Organy trafnie przyjęły, że wyjazdy nie spełniały wymogów pozwalających na przypisanie im cech delegacji a ponadto wskazany przez pracowników cel tych wyjazdów, tj. zdobywanie informacji służących opracowaniu technik sprzedaży w ramach know how, eliminowało możliwość uznania ich za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego Sąd odniósł się również do kwestii wiarygodności zeznań dotyczących delegacji z uwagi na to, że na nich w głównej mierze zasadzało się odwołanie a w konsekwencji postępowanie dowodowe organów. Postępowanie to, w jego ocenie, doprowadziło do obalenia prawdziwości tych twierdzeń. Pomimo zeznań pracowników, którzy mieli potwierdzić, że wyjazdy służyły zbieraniu informacji mających na celu podwyższenie jakości świadczonych usług a także uzyskiwanych z tego tytułu zysków nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby na to, że w czasie rzekomych delegacji indywidualnie wskazani pracownicy uzyskali konkretne informacje, które to znalazły się w przygotowanym opracowaniu know-how dotyczącym techniki sprzedaży. J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N., Z. W., którzy mieli zbierać informacje handlowe, a H. J. i M. N. także sporządzać inwentaryzację składników majątkowych zlokalizowanych we Francji, oprócz własnych wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawili żadnych dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywiście wykonywane przez nie czynności. Bezpodstawny jest zarzut dowolności przeprowadzonej oceny materiału dowodowego w zestawieniu z dowodem w postaci wyciągu z know how. Dokument ten stanowi bowiem ogólną strategię działania firmy, mającą na celu pozyskanie jak największej ilości zadowolonych klientów. Zawarte w nim stwierdzenia, że: "wszelkie zasady dotyczące czystości na i wokół sklepu zostały przeniesione na grunt działalności spółki od francuskich sieci, czy też, że sklepy we Francji uzupełniają towar wieczorem lub na następny dzień, bądź że wystawiają ekspozycję owoców i warzyw na zewnątrz oraz, że w ofercie posiadają dania regionalne przygotowane na ciepło", nie może przesądzać o prawdziwości twierdzeń Spółki. Takie, zaś zapisy, zdaniem Sądu, nie są wystarczające do wskazania, które z nich są efektem pracy, którego pracownika, tak by było możliwe określenie celowości delegacji i uzasadnienia poniesionych z tym kosztów. Ponadto informacje takie można uzyskać w czasie podróży na podstawie zwykłych obserwacji. W ocenie Sądu, kłóci się również z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, że delegacje służbowe do miejscowości położonej na Lazurowym Wybrzeżu we Francji służyć miały zebraniu miarodajnych informacji dla handlu detalicznego. Z reguły bowiem miejscowości położone w kurortach wypoczynkowych kierują się zupełnie innymi mechanizmami rynku, które nie mogą znajdować bezpośredniego przełożenia na sprzedaż w zwykłych miejscowościach mieszkaniowych. W świetle tych okoliczności wydatki nie spełniały kryteriów delegacji o jakich mowa w art. 775 Kodeksu pracy, a ponadto cel jaki w nich wskazano w postaci uzyskania informacji koniecznych do opracowania know how, przekreślił ich ewentualne zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z wyjazdami A. L. i A. K. Sąd zauważył, że zarówno z polecenia delegacji jak i zeznań tych świadków wynikało, że świadczone przez nich prace nie miały charakteru tymczasowego czy incydentalnego lecz stały i związane były z utrzymaniem nieruchomości położonej we Francji, co uzasadniało ewentualne rozliczenie tych wydatków w miejscu jej położenia. Również wydatki związane z wyjazdem do Francji J. K., wskazywały na związek z utrzymaniem położonej tam nieruchomości co podobnie jak w poprzednim przypadku uzasadniało ich rozliczenie w kraju położenia nieruchomości. Ze zgromadzonych dokumentów a to dowodu wypłaty z tytułu umowy o dzieło, samej umowy, wynikało, że jej przedmiotem miało być wykonanie ogrodzenia, a nie jak próbowała wykazać Spółka zapoznanie się warunkami ewentualnego podjęcia pracy w charakterze pracownika administracyjno – gospodarczego. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka, która zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art.120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez nieuznanie mocy dowodowej przedstawionych przez stronę opracowań, wyciągów z know-how oraz zeznań świadków, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pominięcie twierdzeń i zarzutów wnoszonych przez stronę i dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów; - naruszenie przepisów postępowania w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I Sa/Rz 852/09, które dotyczyły sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i miały na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazywały kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydane w sprawie decyzje z powodu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, które to naruszenia nie zostały usunięte w toku postępowania; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.sa. naruszenie prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 pkt 3 lit. d) - e) umowy oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - niezastosowanie art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.)- dalej: TWE; - nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sądowi nieustalenie prawidłowego i pełnego stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd pierwszej instancji, jej zdaniem, usankcjonował szereg naruszeń zasad postępowania i dokonania błędnych ustaleń przez organy podatkowe, które nierzetelnie przeprowadziły postępowanie podatkowe. W szczególności pominięcie przedstawionych przez stronę opracowań z wyciągu z know- how doprowadziło do sprzeczności ustaleń w materiale dowodowym oraz dowolności w jego ocenie. Działania organów podatkowych i usankcjonowaną przez Sąd ocenę środków dowodowych należy rozpatrywać w kontekście art. 153 p.p.s.a. , uwzględniając przy tym zeznania świadków oraz wyciąg z know-how Spółki, historię działalności, umowę współpracy, umowę najmu, strukturę grupy. Spółka opisała zakres czynności osób przebywających we Francji oraz to, że informacje przez nie pozyskane wykorzystywane są do bieżącej działalności firmy oraz przy opracowaniu know-how. Stanowisko, że żaden z dowodów nie potwierdza argumentacji, że wydatki ponoszone w konsekwencji wyjazdów ponoszono w celu osiągnięcia przychodów stoi w sprzeczności z przedstawionym materiałem dowodowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, kierowanie się przez Sąd błędnie ustalonym stanem faktycznym, w tym nieuwzględnienie okoliczności, że nieruchomość nie generowała żadnych przychodów we Francji a ponoszone koszty są w całości związane z przychodami firmy osiąganymi w Polsce, spowodowało naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 pkt 3 lit. d) – e) umowy polsko-francuskiej oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem sposób wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości położonej we Francji nie stanowi zakładu w rozumieniu umowy. Błędne było zastosowanie przepisu art. 7 ust. 7 i art. 6 umowy w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 43 TWE wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany w sprawie "C – 443/06 Marks&Spencer", w którym stwierdzono , że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobiegania ryzyku podwójnego uwzględnienia straty przez firmy. Trybunał stwierdził jednak, że nie można ograniczyć prawa podatnika do odliczenia straty, jeżeli według przepisów obowiązujących w jednym z krajów nie jest możliwe ich odliczenie. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11, uznając, że spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Tym samym błędny jest pogląd, że straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. jako podstawy eliminacji poniesionych przez nią wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga, by wydatki, które mają być kosztem podatkowym dały się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Informacje na temat prowadzenia technik sprzedaży wykorzystywane są w działalności firmy tj. w handlu detalicznym, a więc celem poniesionych kosztów było maksymalizowanie zysków Spółki. Nie ma , zaś podstaw do uznania zdobytych informacji za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym gdyż wiedza ta jest na bieżąco aktualizowana do potrzeb zmieniającego się rynku handlu. Nie można zakładać, jak to wynika z uzasadnienia wyroku, że wiedza ta tworzy określoną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Organ wskazał, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano na czym miałoby polegać zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych. W tym kontekście pozbawiony jest też zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ zwrócił uwagę na brak sprecyzowania i przejrzystego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 43 TWE oraz na okoliczność, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 929/11 wydany został w odmiennym stanie faktycznym. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę (por. wyroki NSA: z 10.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; z 3.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w skardze kasacyjnej Spółka postawiła zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. należało w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że jej autor nie sprecyzował i nie uzasadnił na czym miałoby polegać zaniechanie zebrania przez organy podatkowe w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Nie wskazał w jakim zakresie, jego zdaniem, organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe, bądź też jakie konkretnie dowody powinny przeprowadzić ponad zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z treści tego zarzutu, jak i jego uzasadnienie wynika natomiast, że kwestionowana jest dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne. Z faktu, że Sąd zaakceptował taką, odmienną od prezentowanej przez Spółkę, ocenę dowodów i uznał za prawidłowy ustalony na tej podstawie, niekorzystny dla niej, stan faktyczny nie wynika jednakże, że dopuścił się przypisywanego mu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Konkluzja ta dotyczy również, przypisywanego Sądowi naruszenia art. 153 p.p.s.a., który to zarzut nie został sprecyzowany ani też uzasadniony. O ile bowiem należy zgodzić się, co do zasady, ze stwierdzeniem, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu przez sąd "wiążą w sprawie ten sąd lub organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia", o tyle autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym jego zdaniem polegało naruszenie tej regulacji. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 852/09 wynika natomiast, że pierwotne decyzje organów obu instancji w niniejszej sprawie zastały uchylone z powodu naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 a zwłaszcza art. 210 § 4 Ord. pod. We wskazaniach zaś co do dalszego postępowania Sąd zalecił zebranie pełnego materiału dowodowego oraz indywidualną ocenę wydatków Spółki, zwłaszcza związanych z wyjazdami jej pracowników do Francji, pod kątem związku z przychodem i racjonalnością działania dla uzyskania przychodu, a jeżeli związek ten nie jest jednoznaczny to rozstrzygnięcie tej kwestii według zasad racjonalnego rozumowania. Należy także zauważyć, że uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania koncentruje się na wyjaśnieniu zasad postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach art. 120, art. 122, art. 180 § , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., ale bez bliższego wykazania na czym polegało naruszenie ich w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Szczegółowej analizie poddał poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego i kompletność zgromadzonego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle zasad określonych w art. 120, art. 122, art. 180 § , art. 181, art. 187 § 1 Ord. pod. oraz prawidłowość jego oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ord. pod. Rozważanie te znalazły wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego, w którym Sąd szczegółowo odniósł się do całości zgromadzonego materiału, oceniając w tym kontekście wiarygodność i przydatność poszczególnych dowodów dla przyjęcia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Przekonująco wyjaśnił także, że organy podatkowe zrealizowały ściśle wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozważaniach tych nie pominął dowodów wskazywanych i przedstawionych przez Spółkę tj. opracowań, wyciągów z know-how oraz zeznań świadków - jej pracowników. Szczególną uwagę Sąd pierwszej instancji poświęcił prawidłowości ustaleń w zakresie charakteru wyjazdów poszczególnych pracowników Spółki do Francji, wykonywania w ich ramach ewentualnych zadań na rzecz Spółki oraz efektów tych działań. Ustalenia te mają bowiem zasadnicze znaczenie, na co zwrócił uwagę Sąd w przywołanym wyroku z 28 stycznia 2010 r., dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał ustalenia organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe a swoje stanowisko w tym względzie wyczerpująco i logicznie uzasadnił. Zarzut skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z tym stanowiskiem ale go skutecznie nie podważa. Sąd trafnie wykazał, odwołując się do treści art. 775 Kodeksu pracy, że wyjazdy te nie spełniały kryteriów delegacji służbowej. Skutecznie przy tym podważył wiarygodność zeznań świadków J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N. i Z. W., którzy twierdzili, że celem ich wyjazdów było zbieranie informacji mających służyć podwyższeniu jakości świadczonych przez Spółkę usług. Jak wykazał w szczegółowych rozważaniach twierdzenie te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami które wskazywałyby na to, że w czasie tych wyjazdów indywidualnie wskazani pracownicy uzyskali konkretne informacje, które to znalazły się w przygotowanym opracowaniu know-how dotyczącym techniki sprzedaży. Dokument ten w jego ocenie zawiera ogólnikowe stwierdzenia, niewystarczające do uznania, że są efektem pracy konkretnych pracowników, co pozwoliłoby na ocenę określenie celowości wyjazdów i uzasadnienia poniesionych z tym kosztów a informacje w nim zawarte informacje można uzyskać w czasie podróży na podstawie zwykłych obserwacji. Za sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uznał Sąd przyjęcie że wyjazdy służbowe do miejscowości położonej na Lazurowym Wybrzeżu we Francji mogły służyć zebraniu miarodajnych informacji dla handlu detalicznego prowadzonego przez Spółkę. Jak trafnie zauważył miejscowości położone w kurortach wypoczynkowych kierują się zupełnie innymi mechanizmami rynku, które nie mogą znajdować bezpośredniego przełożenia na sprzedaż w zwykłych miejscowościach mieszkaniowych. Przywołane tu, wyeksponowane przez Sąd okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były wystarczające do zakwestionowania charakteru wyjazdów tych pracowników do Francji, jako delegacji służbowych służących realizacji określonych, skonkretyzowanych zadań na rzecz Spółki. Taka ocena dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie narusza granic swobodnej oceny wynikającej z art. 191 Ord. pod. Należy także podzielić przyjęte przez Sąd ustalenia co do celu wyjazdów do Francji A. L., A. K. i J. K. tj. wykonywania pracy związanej z utrzymaniem położonej tam nieruchomości. Ustalenie te znalazły potwierdzenie w zgromadzonych dokumentach takich jak umowy o dzieło, dowody wypłaty z tego tytułu czy polecenia wyjazdu. W konkluzji należy uznać, że zaakceptowany przez Sąd, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest prawidłowy. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Konsekwencją ustalenia, że wyjazdy do Francji pierwszej wymienionej grupy pracowników nie miały charakteru delegacji służbowych, związanych z wykonywaniem wskazywanych przez Spółkę zadań, jest wykluczenie już tylko z tego powodu, możliwości zaliczenia wydatków z tym związanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu jest cel jego poniesienia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W ustalonym stanie faktycznym brak jest, natomiast podstaw do przyjęcia, że sporne wydatki przyczyniły się do osiągnięcia przez Spółkę określonych przychodów, jak również, że ich poniesienie było obiektywnie, racjonalnie podporządkowane osiągnięciu przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W tym stanie sprawy potencjalna możliwość wykluczenia analizowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., skoro Spółka utrzymywała, że celem ich poniesienia było: "opracowanie know-how dotyczącego technik sprzedaży", pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Tym niemniej należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych (np. know-how) zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostałe zakwestionowane wydatki, co nie jest sporne, związane były z utrzymaniem i eksploatacją należącej do Spółki nieruchomości położonej we Francji. Dotyczy to także wydatków związanych z wyjazdami A. L., A. K. i J. K.. Spór w tej kwestii dotyczył możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak to utrzymywała skarżąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych wykluczające taką możliwość. Prawidłowo przy tym za podstawę rozważań przyjął regulację (normę zawartą w) z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., mającą zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Stosownie do niej wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ( tj. podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) , jak w analizowanym przypadku skarżąca, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Prawnopodatkowe skutki w powyższym zakresie należy zatem wywodzić mając na względzie uregulowania przywoływanej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (umowa polsko-francuska). Stosownie do jej Artykułu 7 ust. 1 zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób (przez zakład), to zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Według definicji zawartej w Artykule 5 ust. 1 umowy przez zakład rozumie się stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Z kolei stosownie do ust. 3 tego przepisu, nie stanowią zakładu min. stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstw oraz stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze. Skoro więc przedmiotem działalność Spółki jest działalność handlowa, a według jej deklaracji nieruchomość we Francji miała służyć jako miejsce zakwaterowania pracowników oraz gromadzeniu informacji, to prawidłowy jest pogląd, że nie stanowi ona zakładu w rozumieniu przepisów umowy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że stosownie do Artykułu 7 ust. 7 umowy polsko-francuskiej w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja z Artykułu 6 umowy. Zgodnie z nią dochody z majątku nieruchomego, w tym dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym ten majątek jest położony (ust. 1). Określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego państwa, w którym jest on położony i obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych (ust.2). Określona w ust.1 zasada obejmuje dochody z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (ust.3) i ma zastosowanie także min. do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa (ust. 4). W świetle powyższych regulacji prawidłowe jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że przychody i koszty związane z nieruchomością położoną we Francji powinny być rozliczone, zgodnie z przepisami umowy w miejscu położenia tej nieruchomości czyli we Francji. W konsekwencji są one wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przypisując Sądowi, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego naruszenie Artykułu 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przez jego niezastosowanie, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował tego zarzutu ani też bliżej go nie uzasadnił, co uniemożliwia jego ocenę. Jak już bowiem wskazano na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej ani też do poszukiwania argumentów na ich uzasadnienie. Należy przy tym zauważyć, że przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE jako wyrok "w sprawie C-443/06 Marks&Spencer" w istocie dotyczy innego niż Marks&Spencer podmiotu ale przede wszystkim innego zagadnienia (tj. opodatkowania zysków kapitałowych ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez nierezydenta na tle Artykułu 56 TWE). Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym sąd wyraził pogląd, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę przedsiębiorczości (art. 43 TWE) , że spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże państwie. Należy w związku z tym przypomnieć, że należąca do Spółki nieruchomość położona we Francji nie stanowi zakładu w tym ujęciu. W świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).