III SA/Wa 1091/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą N. SA z [...] maja 2009 r., stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 248 złotych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 329.740 złotych, pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki . Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że [...] maja 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki N. SA z siedzibą w W., które podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w sprawie połączenia spółki N. S.A. ze Spółką N. Sp. z o.o. Połączenie Spółek nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, to jest N. Sp. z o.o. do N. S.A. (spółka przejmująca) z jednoczesnym podwyższeniem kapitału spółki przejmującej do kwoty [...] złotych w drodze emisji [...] akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 1,50 zł. każda. Uchwałą nr [...] Walne Zgromadzenie postanowiło, że nazwa Spółki brzmi N. S.A. (poprzednia nazwa N. SA)/ Od powyższej czynności notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k)., 2 i ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. Nr 86, poz. 959, zwanej dalej ustawą o p.c.c.), pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 329.988 zł. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazała, że w jej opinii regulacje prawne zawarte w ustawie o p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy z 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa). Podkreśliła, że Rzeczpospolita Polska Implementując art. 4 Dyrektywy nr 2008/7/WE poprzez ustawę z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych błędnie ją odczytała, gdyż wprowadziła zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych (w tym także łączenia się spółek kapitałowych) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 209 r., tymczasem takie zwolnienie powinno obowiązywać w prawie polskim od 1 maja 2004 r. NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że wersją wiążącą Dyrektywy 69/335 (Dyrektywa) jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. po nowelizacjach i przytoczył treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazując, że powyższy artykuł, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. NUS wskazał, że zgodnie obowiązującą na dzież 1 lipca 1984 r. ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0,5 %. Z uwagi na powyższe, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektyw nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału. NUS przeprowadził również postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy cały kapitał zakładowy spółki przejmowanej był objęty wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych i czy podatek ten został opłacony. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały: kwota 13.000.00 zł - wynagrodzenie notariusza zgodnie z § 9 ust. 2 w zw. z § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 roku w sprawie maksymalnych stawek taks notarialnych pobrane z tytułu sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. Rep. A nr [...] - art. 6 ust. 9 pkt 1 upcc. kwota 2.860,00 zł - podatek od towarów i usług pobrany od ww. czynności - art. 6 ust. 9 pkt 1 upcc, kwota 250,00 zł - opłata sądową związana z wpisem sądowym - art. 6 ust. 9 pkt 2 upcc. kwota 400.00 zł - opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach - art. 6 ust. 9 pkt 3 upcc, kwota [...] zł (przed denominacją kwota [...] zł) - wartość kapitału zakładowego wykazanego aktem notarialnym z dnia [...].08.1989 r. Rep. A nr [...] zawiązującym spółkę N. sp. z o.o. - art. 6 ust. 9 pkt 5 upcc. g.) kwota [...] zł - wartość kapitału zakładowego Spółki przejmowanej wykazanego aktem notarialnym z dnia [...].12.2002 r. Rep. A nr [...] dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego o ww. kwotę [...] zł - art. 6 ust. 9 pkt 5 upcc, g) kwota [...] zł - wartość kapitału zakładowego N. sp. z o.o., o którą został podwyższony kapitał zakładowy w związku z uchwałą z dnia [...].06.2004 r. - art. 6 ust. 9 pkt 5 upcc. Podsumowując organ wskazał, że podstawa opodatkowania, tj. kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy Skarżącej wynosi [...] zł (wartość [...] akcji imiennych serii B. o wartości nominalnej 1.50 zł każda akcja), natomiast łączna kwota zmniejszająca ww. podstawę opodatkowania wynikającą z przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi 65.980.00 zł. Z uwagi na powyższe prawidłowo wyliczona podstawa opodatkowania wynosi 65.948.045.00 zł. a podatek w stawce 0.5% - 329.740.00 zł. NUS wskazał również, że w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym nic będzie miało zastosowania wyłączenie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Powyższy artykuł wyłącza z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które określa art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. Wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem mogą podlegać czynności jeżeli spełniają przesłanki opodatkowania lub zwolnienia podatkiem od towarów i usług z wyjątkami. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zmiana umowy spółki dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego jest czynnością neutralną z punktu widzenia tego podatku. W rezultacie przedmiotowa sprawa, która dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle powyższego przepisu. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. polegające na nie uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną jego interpretację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji. Uzasadniając zarzut naruszeni art. 120 O.p. Skarżąca wskazała, że NUS pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy, co wynikało z faktu błędnej ich wykładni a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami krajowymi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zasady prymatu wykładni prounijnej i pominął zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw. Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odwołując się do wykładni historycznej Dyrektywy podkreśliła, że we wszystkich państwach członkowskich od 1 stycznia 1976 r. a więc i na dzień 1 lipca 1984 r., czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektyw były opodatkowane stawką w wysokości od 0 do 0,5%. Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej Dyrektywa 1985/303) art. 7 ust. 1 Dyrektywy uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Oznacza to skoro czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976, a więc także w dniu 1 lipca 1984, stawką opodatkowania pomiędzy 0% a 0,5% to, na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 1985/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Komisję WE w uzasadnieniu do Dyrektywy 2008/7 (wersja przekształcona) art. 4 tej Dyrektywy odtwarza jedynie treść norm istniejących w prawie wspólnotowym, które obowiązywały od 1.01.1976 r. Ponadto, z przedmiotowego uzasadnienia wynika, iż: "W związku z obowiązkiem przestrzegania zasady "stand-still" dawne lit. b) i bb) (art. 7 ust. 1 - dopisek M. M.) są w dalszym ciągu decydujące przy interpretacji dyrektywy i dlatego zostały one ponownie włączone do art. 4". Przywołując orzecznictwo ETS Skarżąca wskazała, że wynika z niego, iż jest całkowicie i bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywała w państwie członkowskim 1 lipca 1984 r. Decyzją z [...] września 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tj że w sprawie doszło do połączenie spółek i podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] akcji zwykłych imiennych serii B, o wartości nominalnej 1,50 zł każda akcja. Następnie wskazał, że nie sposób podzielić argumentacji że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego stały w sprzeczności z Dyrektywą nr 69/335/EWG. Wyjaśnił, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 01.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Przytoczył unormowania dotyczące opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r., oraz treść art. 2 Traktatu Akcesyjnego iw skazał, że zgodnie z nim dniem implementacji w Polsce Dyrektywy był 1 maja 2004 r. zatem wersją Dyrektywy obowiązującą w Polsce jest wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 01.05.2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 01.07.1984 r. W dniu 01.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie DIS termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datą odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %. Po przywołaniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C -366/05 DIS wskazał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 01.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 01.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. a art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, jak również przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 2 Aktu Akcesyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z uwagi na wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności, organy podatkowe obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione jak i zobowiązane do odmowy jej zastosowania. Podtrzymała stanowisko, że przepisy ustawy o p.c.c na podstawie których pobrano od niej podatek od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, umotywowała obszernie stanowisko, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i bezpośredniego skutku dyrektywy. Przedstawiła kolejne zmiany w treści Dyrektywy, jak również treść obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7 i podniosła, że Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z modą obowiązującą od 1.01.2009. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1.05.2004 Analizując treść wyroku ETS w sprawie C 366/0 Skarżąca wskazała, że pytanie prejudycjalne w tej sprawie zadane przez sąd portugalski dotyczyło rozstrzygnięcia, czy oprócz zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,5 % lub niższą na dzień 1 lipca 1984 r. (na podstawie Dyrektywy 69/335) uzasadnione jest również zwolnienie z opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były zwolnione na podstawie Dyrektywy 69/335, ale były zwolnione na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335 jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie. W piśmie z 20 lutego 2012 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i podkreśliła, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej,. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opłacie skarbowej. W piśmie z 11 czerwca 2012 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady stand stil powołując się na wyrok w sprawie C 212/10 Logstor ROR, w którym ETS wskazał, że Państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7s ust. 2 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podkreśliła, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się przyjąć całe acuis communotaire. Wskazała, powołując się na orzecznictwo ETS (wyroki w sprawach C-386/08 i T-115/94 oraz ), że z mocy art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, Polska zobowiązana była do powstrzymania się od podejmowania działań sprzecznych z przedmiotem i celem umowy już od momentu wyrażenia zgody na związanie się z umową międzynarodową, co oznacza, że z dniem podpisania aktu akcesji 16 kwietnia 2003 r., Polska mogła wprowadzać do prawa polskiego zmiany, które były zgodne z celem i przedmiotem unijnych unormowań. Nowelizacja ustawy o p.c.c. , która weszła w życie 1 maja 2004 r. i doprowadziła do podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższeń kapitału zakładowego naruszała zasadę stand-still. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie będącej następstwem wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 2130/08, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Postanowieniem z 21 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne. W toku rozprawy w dniu 18 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o wystąpienie do ETSu z pytaniem czy Rzeczpospolita Polska podwyższając z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawkę podatku kapitałowego naruszyła zasadę stand-still wynikającą z Dyrektywy 69/335. Sąd powyższego wniosku Skarżącej nie uwzględnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości – uchwałą z [...] kwietnia 2006 r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, poprzez przeniesienie na nią majątku spółki przejmowanej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski. Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27). Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33). Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku ETS wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. ETS podkreślił, że w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie. Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., IIFSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12. Końcowo omówić należy pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy i do tego stanu faktycznego należy go odnosić W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku ETSu nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. Przypomnieć również należy, że w swoich orzeczeniach ETS wskazuje, w jakim zakresie wydawane jest orzeczenie. W wyroku z 16 lutego 2012 r. ETS wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie ETSu kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA, obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Na poparcie poglądu, zgodnie z którym wyrok ETSU wydany dotyczy innego stanu faktycznego przywoływany jest również argument dotyczący wykładni literalej art. 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zgodnie z którym : "Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie: »Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy. Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa istotnie było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których : – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r. jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż Polska naruszyła zasadę stad-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nie nakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia. W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." Wyrok ten dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie 'mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu' należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust .1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej. Z powyższego względu zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej sąd uznaje za nieuzasadniony. Przytoczone wyżej argumenty skutkowały również przyjęciem przez Sąd rozpoznający sprawę że brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem wskazanym przez Skarżącą w toku rozprawy w dniu 18 czerwca 2012 r. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej wyrażonego w piśmie z 11 marca 2012 r. zgodnie z którym ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych Sąd rozpoznający sprawę w tym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 w którym wskazano, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się- tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.