III SA/Wa 3303/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż H. S. (dalej także jako: "Strona", "Skarżący") w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. na formularzu PIT-30, wykazał dochód w łącznej wysokości 894.341,92 zł, w tym: z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 835.897,75 zł, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 2.070,60 zł, z najmu i dzierżawy w kwocie 36.945,57 zł, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 400 zł oraz z innych źródeł w kwocie 19.028 zł. Ponadto Skarżący wykazał w zeznaniu rocznym stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 690.445,21 zł. Po odliczeniu od dochodu darowizn w kwocie 71.914,14 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.439,13 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 814.988,65 zł. Od podatku dochodowego Skarżący odliczył ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości 27.454,40 zł i "ulgę inwestycyjną" w wysokości 2.924.736,10 zł. Po dokonanych w zeznaniu rocznym odliczeniach podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995 według Strony nie wystąpił. 2. W okresie od 23 listopada 1998 r. do 15 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. przeprowadził u Skarżącego - właściciela Zakładu R. w Ś. - kontrolę skarbową w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 1999 r. określił Skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1995 w kwocie 687.254,21 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 2.031.125,10 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.031.125,10 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że Skarżący m.in. nieprawidłowo zaliczył do dochodów z działalności rolniczej dochód uzyskany z tytułu realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od banków, a następnie rozliczonych przez ich wzajemne potrącenie z wierzytelnościami Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddziałami terenowymi w P., P. i S. na łączną kwotę 3.747.034,50 zł, natomiast do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - dochód z wierzytelności nabytych od innych podmiotów gospodarczych i rozliczonych poprzez wzajemne potrącenie z zobowiązaniami podatnika względem budżetu państwa i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa O/P. w kwocie 127.200,19 zł. Według Inspektora Kontroli Skarbowej przychody z realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od osób trzecich należało zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze. zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Analizując prawidłowość dokonanych przez Skarżącego odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym, Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował odliczenie w kwocie 2.924.736,10 z tytułu "ulgi inwestycyjnej" przyznanej podatnikowi przez Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] czerwca 1993 r. Nr [...] w trybie zaniechania poboru podatku dochodowego. 3. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Strona wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z zaliczeniem przez organ kontroli skarbowej dochodu powstałego przy regulowaniu wzajemnych zobowiązań wierzytelnościami do odrębnego źródła przychodów z praw majątkowych. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. 5. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie korzystając z przysługującego Stronie prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, złożyła w dniu 4 czerwca 1999 r. do Ministerstwa Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Izby Skarbowej wskazując, iż organ podatkowy określając nienależne zobowiązanie podatkowe z rażącym naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. naruszył interes podatnika, gdyż nałożył na niego obowiązek zapłaty nienależnego świadczenia na rzecz budżetu państwa. 6. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż nabywane przez Skarżącego wierzytelności traktowane były jako środek płatniczy służący jedynie do regulowania zobowiązań Skarżącego z tytułu dzierżawy gospodarstw rolnych. W ocenie Ministra Finansów z akt sprawy nie wynikało, iż Skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży lub zamiany wierzytelności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie, nabycie przez Skarżącego wierzytelności, a następnie regulowanie nimi zobowiązań wobec Agencji stanowiło rodzaj świadczenia mającego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również z działalnością rolniczą. Minister Finansów w wydanej w trybie nadzwyczajnym decyzji podniósł także, że "organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w zakresie określenia czy dochód uzyskany z tytułu regulowania przez podatnika własnych zobowiązań w stosunku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zakupionymi przez podatnika wierzytelnościami związany był z prowadzoną działalnością" (rolniczą). 7. Rozpatrując ponownie sprawę Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P., uwzględniając stanowisko Ministra Finansów zajęte w decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...].03.1999 r., w części określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i określiła za ten rok stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 945.108,82 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 374.276,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 374.276,50 zł wraz znaleźnymi odsetkami od tej zaległości wyliczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji, tj. na dzień 29.03.1999 r. w wysokości 538.619,77 zł. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. stosując się do zaleceń Ministra Finansów uznała, że Skarżący w złożonym zeznaniu rocznym PIT-30 prawidłowo wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 174.952.324,95 zł oraz brak przychodów, kosztów i dochodu z praw majątkowych. Natomiast dochód w kwocie 3.624.692,48 zł, powstały przy realizacji wierzytelności zakupionych od banków i rozliczonych poprzez wzajemne potrącenia z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa oddziały terenowe w P. i w P., w ocenie organu Strona zasadnie zakwalifikowała do dochodu z działalności rolniczej, ponieważ Zakład R. nabytymi wierzytelnościami rozliczył swoje zobowiązanie względem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddziały terenowe w P. i P. z tytułu rat czynszu dzierżawnego i sprzedaży majątku okołodzierżawnego dotyczących gospodarstw wykorzystywanych do produkcji rolnej. W odniesieniu do wierzytelności nabytej w dniu 31 maja 1995 r. od B. S.A. O/S. za kwotę 76.000 zł i potrąconej z zobowiązaniami Z. wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddział terenowy w S. w wysokości 200.000 zł, organ podatkowy uznał, że z uwagi na fakt, iż uzyskany przez Stronę z tego tytułu dochód w wysokości 124.000 zł dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej i podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odnosząc się do złożonego przez Stronę w dniu 19 listopada 1999 r. wniosku o uwzględnienie w kosztach pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych od spłaconego w 1995 r. kredytu dewizowego, w związku z decyzją inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 1998 r., Izba Skarbowa w P. wskazała, iż "mając na względzie stanowisko Ministra Finansów zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z [...] września 1999 r. w sprawie określenia Skarżącemu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994", uwzględniła w kosztach pozarolniczej działalności gospodarczej różnice kursowe od spłaconego w 1995 r. kredytu dewizowego w wysokości 436.606,86 zł. Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wysokości zaległości podatkowej, organ odwoławczy nie uwzględnił rozliczenia "ulgi inwestycyjnej" przyznanej Skarżącemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji. 8. Wnioskiem z dnia 9 maja 2001 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...], jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 4, art. 54 § 4, art. 54 § 1 pkt 2 i 3, art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."). Zdaniem Strony, w związku ze spłatą w 1995 r. kredytu bankowego w kwocie 2.880.000,00 zł, przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej mu, decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r. Nr [...], ulgi inwestycyjnej. 9. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 9 maja 2001 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] stwierdził nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...]. Jako podstawę prawną swojego działania powołał się na przepisy art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i 2 oraz art. 251 § 1 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał wprost, iż Skarżącemu przysługiwała ulga inwestycyjna przyznana mu, decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r. Nr [...]. 10. Z akt sprawy wynikało także, że w dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa W. w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko Skarżącemu (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 i § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.), dalej: Kk. Skarżącemu zarzucono m.in. to, że w lipcu 1999 r. udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej. Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty Skarżący polecił M. J., będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako "gratyfikacja za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej i wydanie, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] lipca 1999 r. decyzji, która stwierdzała, z wniosku Skarżącego, nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. określającej stratę za 1995 r. i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1995 w zakresie obrotu wierzytelnościami. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od Skarżącego, za wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 Kk) (akt [...]). Prokuratura Okręgowa W. w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 Kk. w zw. z art. 229 § 1 i 3 Kk. w zw. z art. 12 Kk. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.), dalej: Kpk, w zw. z art. 229 § 6 Kk. Umorzenie powyższe nastąpiło m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez Skarżącego korzyści majątkowej w określonej kwocie S. M. w lipcu 1999 r. w W.. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa w części (sygn. akt [...]) materialnoprawną przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko M. J. było skorzystanie przez niego z instytucji "czynnego żalu" wyrażającej się w zawiadomieniu organów ścigania o fakcie popełnienia przestępstwa i ujawnieniu wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, zanim organ ten się o nim dowiedział. M. J. zawiadomił organ powołany do ścigania przestępstw o tym, iż chcąc aby Skarżący dokonał czynu zabronionego swoim zachowaniem ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, że będąc jego pełnomocnikiem oraz na skutek otrzymanego polecenia, wręczył opisaną kwotę S. M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej w zamian za wydanie z upoważnienia Ministra Finansów z wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., tj. w zamian za przekroczenie przez wymienionego uprawnień z tytułu posiadanego upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych, przyznanego przez Ministra i wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., która unieważniała decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] maja 1999 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenił, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy Skarżącemu w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M.. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział. W sprawie zarzutów stawianych Skarżącemu toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt III K 445/08, które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. 11. Mając na uwadze powyższe okoliczności postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Minister Finansów, stosownie do art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. 12. Po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy Minister Finansów - stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] i po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 10 maja 2001 r., reprezentowanego przez pełnomocnika, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. 13. Od powyżej decyzji Strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie: art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. z uwagi na wznowienie postępowania pomimo braku dopuszczalności wznowienia postępowania, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy Ord. pod. - poprzez niewłaściwą interpretację, art. 128 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania ze względu na to, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "oczywistości popełnienia przestępstwa" ze względu na brak prawomocnego orzeczenia w tym przedmiocie. W ocenie Strony w sprawie organy nie wyjaśniły nadto, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. 14. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2011r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011r. W uzasadnieniu orzeczenia Minister Finansów wskazał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest, zgodnie z art. 243 § 2 ustawy Ord. pod., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Wznowienie postępowania może nastąpić w każdym czasie, co oznacza, iż nie ma w tym przypadku zastosowania instytucja przedawnienia. Celem wznowionego postępowania, poza ustaleniem czy zaistniała określona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 ustawy, jest usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania. Konieczne staje się także ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, a w przypadku ustalenia, że decyzja jest nieprawidłowa doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo też stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej. Organ odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że w złożonym odwołaniu Strona, rozwijając zarzut odnoszący się do kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania, ponowiła zgłaszane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (pisma z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r.) zastrzeżenia do wydanego w dniu [...] lutego 2011 r. postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu. Sprowadzają się one do tego, iż - zdaniem Strony - "Minister Finansów zdawał się poszukiwać przesłanek wznowienia w trakcie wznowionego już postępowania", gdy tymczasem "postępowanie wznowieniowe ma służyć badaniu tych przesłanek". Podstawą tego zarzutu jest twierdzenie, iż Minister Finansów " nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia. " Zdaniem Strony skutkuje to naruszeniem przez organ przepisu art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. Minister Finansów podzielając poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż - w jego ocenie - postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy zaprezentowane przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. tj. fazę I-szą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie, czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 ustawy Ord. pod. okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania (np. żądanie wznowienia postępowania w przypadku decyzji wydanej na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału) oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. (czyli ustalenie, "czy istnieje formalna przesłanka wznowienia postępowania") - oraz fazę Il-gą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). Stanowi o tym art. 243 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem Ministra Finansów, prawidłowość działania organu w tym zakresie potwierdza również zacytowany przez podatnika w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. fragment komentarza do Ordynacji podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Pasternak, A. Olesińska, Toruń 2002), zgodnie z którym "(...) w przypadku wniosku strony organ wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia, zaś w przypadku wszczęcia z urzędu zwykle wszczęcie następuje samoistnie, bez konieczności wydania jakiegokolwiek orzeczenia". Dodatkowo potwierdza to treść uzasadnienia do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 414), w którym stwierdza się, że zmiany w art. 241-243 porządkują kwestie związane z procedurą wznowienia postępowania. W orzecznictwie i poglądach doktryny prawa administracyjnego występuje ugruntowany pogląd, że procedura wznowienia postępowania jest dwuetapowa (...). W praktyce w przypadku wszczęcia z urzędu postępowanie wejdzie od razu w II etap. Natomiast zawsze dwuetapowym będzie postępowanie na żądanie strony. Zmiana proponowana w art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. jednoznacznie akcentuje taki tok postępowania (...)". Organ wyjaśnił, iż przejawem przeprowadzenia przez Ministra Finansów I-szej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie przez niego kwestionowanego postanowienia z dnia 11 lutego 2011 r. Jego wydanie oznacza, że Minister Finansów uznał, iż prowadzenie postępowania "właściwego" (o którym mowa w art. 243 § 2) jest dopuszczalne. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja opisana w jednym z wyroków przytoczonych przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86), zgodnie z którym istotne naruszenie prawa procesowego zachodzi "jeżeli organ administracji w postanowieniu wydanym na podstawie art. 149 § 1 Kpa (odpowiednik art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekł nie tylko o wznowieniu postępowania, ale jednocześnie dokonał także analizy przyczyn wznowienia i wyciągnął z nich wnioski co do rozstrzygnięcia istoty sprawy". W niniejszej sprawie "analiza przyczyn wznowienia" i "wnioski co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" były przedmiotem postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Niezasadny jest przy tym zarzut niesporządzenia przez Ministra Finansów uzasadnienia postanowienia o wznowieniu postępowania. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność niewskazania w treści postanowienia z [...] lutego 2011 r., która z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. przesłanek zaistniała w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie przewidują takiego wymogu. W ocenie Ministra Finansów kategorycznych wniosków w tym zakresie nie można też było wywieść z orzecznictwa przytoczonego przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. oraz w odwołaniu. Podkreśla się w nim bowiem, że "postanowienie o wznowieniu postępowania (...) może jedynie wskazać przesłanki, które uzasadniają ponowne rozpoznanie sprawy". Zarzut ten może być więc rozpatrywany wyłącznie w kategoriach formalnych. Należy jednakże zwrócić uwagę, iż - co zostało podkreślone w zaskarżonej decyzji - Stronie wiadome były okoliczności, iż działania podejmowane przez Ministra Finansów wynikają z toczącego się postępowania karnego, a zatem związane są z badaniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 2 ustawy Ord. pod.. Wiedzy takiej Strona dała wyraz w pismach z dnia 20 stycznia 2011r. oraz z dnia 16 marca 2011 r. W świetle powyższego w ocenie organu niezrozumiały był zarzut Strony, iż Minister Finansów "poszukiwał przesłanek wznowienia w trakcie wznowionego już postępowania. Również bezzasadny pozostaje zarzut, jakoby Minister Finansów badał przesłanki, które "jeszcze nie zaistniały i być może nie zaistnieją ". 15. Dodatkowy zarzut Strony dotyczy przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". Strona kwestionuje zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego w tym przedmiocie (ograniczenie materiału dowodowego - wbrew przyjętej linii orzeczniczej sądów i poglądów doktryny - do aktu oskarżenia o sygn. [...], [...] i postanowienia o umorzeniu w części śledztwa w sprawie przeciwko M. J. z dnia [...] marca 2009 r. o sygn. akt [...]). Strona podnosi też, że "(...) poza aktem oskarżenia (...) Minister Finansów nie wskazał żadnego dowodu pozwalającego na obiektywną ocenę "oczywistości" - jak chociażby przyznanie się oskarżonych ". Odnosząc się do powyższych zarzutów Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów dowody te są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Materiały te zawierają bowiem wszelkie informacje w tym zakresie i umożliwiają ocenę, czy przesłanka "oczywistości" zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Wynika z nich jednoznacznie, iż osoby, których dotyczyły akty oskarżenia nie przyznały się do popełnienia zarzucanych im czynów. Fakt ten jednakże, w ocenie Ministra Finansów, nie przesądzał automatycznie o niemożności uznania, że w sprawie zachodzi "oczywistość popełnienia przestępstwa". Stanowisko Strony zdaje się natomiast opierać na takim rozumieniu tejże przesłanki. Minister Finansów nie twierdzi przy tym, iż o oczywistości popełnienia przestępstwa świadczy samo prowadzenie przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego, nawet jeśli jego wyniki doprowadziły ten organ do wniosku o zasadności skierowania sprawy do sądu. Ustalenie tej przesłanki wymaga badania okoliczności konkretnej sprawy. O oczywistości popełnienia przestępstwa nie możnaby mówić wówczas, gdyby organ rozstrzygający sprawę miał jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, czy przestępstwo faktycznie miało miejsce. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. W ocenie Ministra Finansów dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazywały, iż decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. została wydana w wyniku przestępstwa łapownictwa (art. 228 i 229 kk). W ocenie Ministra Finansów za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawia fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o tym czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Skarżącego i występowała jako jego pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Bazując na okolicznościach sprawy wynikających z zebranych w sprawie dowodów, omówionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Minister Finansów wskazał nadto, że nie było podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań p. M. J.. W konsekwencji powyższych ustaleń Minister Finansów stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". 16. W odwołaniu Strona powołała się na fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla W. uniewinniającego wyroku z dnia [...] grudnia 2010 r. w stosunku do byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich w Ministerstwie Finansów. Zdaniem Strony wydanie ww. wyroku stanowi okoliczność poddającą w wątpliwość "oczywistość" popełnienia przestępstwa w związku z wydaniem kwestionowanej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. Skarżący postawił przy tym zarzut Ministrowi Finansów, iż ten w ogóle zaniechał wzięcia pod uwagę tego wyroku jako dowodu w sprawie z uwagi na to, że "decyzja z dnia [...] lipca 2001 r. nie była objęta zakresem ww. rozstrzygnięcia Sądu. Powyższy wyrok nie ma zatem związku z niniejszą sprawą." Minister Finansów wskazał, że nie widzi powodów do kwestionowania tego stanowiska. Związku pomiędzy wspomnianym wyrokiem, a niniejszą sprawą Strona upatruje w tym, że "jeżeli osoba wydająca kwestionowaną decyzję oskarżona była o popełnienie przestępstw łapownictwa, których skutkiem było wydanie innych decyzji, a z tych zarzutów została oczyszczona, to nie ma żadnych przeszkód, aby uwzględnić to rozstrzygnięcie sądu. " Przy tak postawionym zarzucie w ocenie Ministra Finansów koniecznym staje się wyjaśnienie, od popełnienia jakiego przestępstwa został uniewinniony były Dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów. Wobec tej osoby toczone były dwa niezależne od siebie postępowania prokuratorskie. Postępowania przygotowawcze w obu sprawach zakończyły się sporządzeniem i wniesieniem aktu oskarżenia, z tymże tylko pierwsze z nich zostało zakończone wspomnianym wyrokiem. W stosunku zaś do drugiego wciąż toczy się postępowanie sądowe (sygn. [...]). W sprawie będącej przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. oskarżonemu postawiono zarzut z art. 231 § 2 Kk i art. 271 § 3 Kk wzw. z art. 11 § 2 Kk, tj. zarzut popełnienia tzw. przestępstwa przekroczenia uprawnień (w typie kwalifikowanym) oraz poświadczenia nieprawdy. Zgodnie z treścią pierwszego czynu zabronionego dopuszcza się funkcjonariusz publiczny, który przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej. Wbrew pozostałym twierdzeniom Minister Finansów w żaden sposób nie ograniczył się wyłącznie do badania "sytuacji procesowej" Skarżącego. Minister Finansów oceniając omawianą przesłankę z art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. nie ograniczył się do postępowania karnego prowadzonego wobec ww. osoby. Oparł się również na materiale dowodowym wynikającym z postępowań prowadzonych w stosunku do pozostałych osób biorących udział w popełnieniu przestępstwa tj. osoby, która korzyść majątkową wręczyła, jak i osób, która ją przyjęła. Na marginesie należy zauważyć, iż oczywistym jest, że okoliczności popełnienia tego przestępstwa są dla wszystkich tych osób wspólne (w tym kontekście powyższy zarzut Strony jest niezrozumiały). 17. Kolejny zarzut Strony dotyczy przesłanki "ochrony interesu publicznego". Zdaniem Skarżącego w zaskarżonej decyzji Minister Finansów "nie dokonał żadnej analizy wpływu decyzji na interes publiczny." Strona podkreśliła, że "upatrywanie interesu publicznego w weryfikacji decyzji wydanej w wyniku przestępstwa nie jest (...) dostatecznym wykazaniem tego interesy", dodając, że " charakter naruszenia interesu publicznego ma być wyjątkowy i charakterystyczny tylko dla tego konkretnego postępowania." Na powyższą okoliczność zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe. W ocenie Ministra Finansów w niniejszej sprawie przesłanka "ochrony interesu publicznego" może być również rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem, a sprawą karną Skarżącego rozpatrywaną przez Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Karny. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, iż jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia [...] lipca 2001 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji. W celu zabezpieczenia prognozowanego roszczenia Skarbu Państwa o przepadek korzyści majątkowych uzyskanych w związku z popełnieniem przestępstwa Prokuratura prowadząca sprawę wydała postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego o wartości ponad 12 mln zł dniu 20 września 2010 r. Sąd Okręgowy w P., uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego, zmienił ww. postanowienie w ten sposób, iż pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające, poza jednym przypadkiem, charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby nawet wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż owo domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...)". Sąd uznał też, że dopóki w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe oskarżonego, twierdzenie o uszczupleniach podatkowych w świetle zasady domniemania legalności i trwałości decyzji administracyjnych nie ma racji bytu. Z powyższego w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż Sąd kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych. Niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających, może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku, jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy. Minister Finansów nie kwestionował związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącego, a wznowionym postępowaniem. Związek ten jest oczywisty chociażby ze względu na to, iż materiały przygotowane w toku tego postępowania przez Prokuraturę - odnoszące się do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 229 Kk - stanowią jeden z dowodów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod. Cele obu postępowań są jednak różne. Oceny i wnioski Ministra Finansów dokonywane są w sposób niezależny i autonomiczny. Należy podkreślić, iż celem prowadzonego postępowania nie jest "poprawa pozycji prokuratury", lecz realizacja nakazu wynikającego z przepisów prawa. Wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod., zdaniem Ministra Finansów zasadne było dokonanie ponownej analizy rozstrzygnięcia z dnia [...] lipca 2001 r. dokonanego przez Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod., zgłaszanego przez Stronę w odwołaniu, Minister Finansów ocenił go jako niezasadny. Wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowego pojawiał się również we wspomnianych pismach Strony z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r. Uzasadnieniem powyższego żądania było według Strony "dokonanie przez organ wszczęcia postępowania, gdy formalne przesłanki tego wznowienia nie zaistniały". Wniosek ten jest zatem konsekwencją przyjęcia przez Stronę, iż Minister Finansów nie był uprawniony do wszczęcia postępowania z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 ustawy Ord. pod. Z uwagi na to, iż Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko w tym zakresie (przedstawione i uzasadnione wcześniej) nie podziela on tezy o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Kwestia umorzenia postępowania była również podejmowana przez Stronę w postępowaniu w pierwszej instancji w kontekście błędnego - jego zdaniem - skierowania przez Ministra Finansów postanowienia o wznowieniu z urzędu postępowania z dnia [...] lutego 2011 r. W pismach z dnia 20 stycznia 2011 r. i z dnia 16 marca 2011 r. Strona wskazała, iż "nie może być uznane za prawidłowo doręczone postanowienie, które nie zostało skierowane do prawidłowo oznaczonej strony postępowania", którą - w jego opinii - są małżonkowie A. S. i H. S.. Odnosząc się do powyższego, Minister Finansów, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podzielając w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., stwierdził, iż zarówno małżeństwo p. A. i H. S., jak i p. A. S., nie są stronami przedmiotowego postępowania. Wobec powyższego wniosek Strony o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż postanowienie nie zostało skierowane do strony postępowania należy uznać za bezpodstawny. W ocenie Ministra Finansów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod., poprzez uchylenia decyzji "mimo istnienia przeszkody tj. upływu terminu przedawnienia ". Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do powyższego zarzutu Minister Finansów zauważył, że decyzja z dnia [...] lipca 2001 r., uchylona decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 10 maja 2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r., a nie koniecznością rozstrzygania o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). W niniejszej sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r.. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego zachowany został bowiem termin określony w art. 249 § 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Nie jest uzasadnione wywodzenie z faktu przedawnienia zobowiązań skutków prawnych, które nie zostały przewidziane w ustawie. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod. jest bezzasadny. 18. Minister Finansów stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie dopatrzył się podnoszonego przez Stronę naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ord. pod. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko opierając się na właściwie ustalonym stanie faktycznym. W wydanej decyzji odniósł się do argumentów i zarzutów podniesionych przez Stronę. 19. Minister Finansów dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 10 maja 2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, zaliczanym do nadzwyczajnych trybów postępowania, którego istotą jest ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 ustawy Ord. pod., stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. Wady te mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Dotyczą one podmiotu tego stosunku, jego przedmiotu oraz podstawy prawnej. Nie są to wady formalne. W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym należy zauważyć, że "warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie chodzi tu więc o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie przepisów prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. Minister Finansów podkreślił, że we wniosku z dnia 10 maja 2001 r. Strona wskazała na rażące naruszenie przepisów art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Strona stwierdziła, że "pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku dochodowego o przysługującą mu ulgę inwestycyjną i tym samym określenia zaległości podatkowej organy skarbowe dokonały z rażącym naruszeniem przepisu art. 54 ust. 3 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Podkreślić zatem ponownie należy, że prowadzone przez Ministra Finansów postępowanie również w zakresie dotyczącym orzekania co do istoty sprawy (zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) ma charakter nadzwyczajny. Orzekając co do istoty sprawy Minister Finansów rozpatruje wniosek złożony przez ówczesnego pełnomocnika Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz wyłącznie zbadanie istnienia lub nieistnienia jednej z wad wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Przedmiotem decyzji wydawanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest więc sama decyzja, nie zaś rozstrzygniecie sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 697/07, publ. LEX nr 518702 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 365/08, publ. LEX nr 496286). Postępowanie to nie może być traktowane jako III-cia instancja. Nie może ono być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Dla wskazania, że decyzja wydana przez Izbę Skarbową w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. narusza art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. wymagane jest więc ustalenie, że rozstrzygnięcie, na którym oparte zostały konkluzje decyzji, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. Decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. jest kolejną decyzją wydawaną przez ten organ w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za 1995 r., natomiast zarzut nieuwzględnienia charakteru prawnego sentencji decyzji Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 1993 r. sformułowany został po raz pierwszy przez Stronę na etapie odwołania od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. Jak wskazano powyżej do uznania, że decyzja w sposób rażący narusza prawo koniecznym jest wykazanie oczywistego charakteru tego naruszenia. Sam fakt, iż kwestia ta podnoszona jest dopiero na tym etapie postępowania, w szczególności mając na uwadze wielokrotną kontrolę decyzji wydawanych w przedmiotowej sprawie, zdaniem Ministra Finansów, świadczy o tym, że nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa. Należy zauważyć, że przedstawiając swoje tezy Strona wybiórczo traktuje treść decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r. Z jednej bowiem strony wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do "ulgi inwestycyjnej", czym zdaje się udowadniać tezę, iż Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok kwoty "przyznanej w 1993 r. ulgi inwestycyjnej". Z drugiej strony wskazując, iż jedynie sentencja decyzji Urzędu Skarbowego w P. stanowiąca o "zarządzeniu zaniechania poboru podatku dochodowego" powinna być brana pod uwagę przy ocenie wpływu tego rozstrzygnięcia organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, zdaje się całkowicie pomijać treść uzasadnienia decyzji. Należy zauważyć, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji stanowi jeden z jej elementów. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, iż wniosek podatnika " o przyznanie ulgi w podatku dochodowym w związku z zakończeniem budowy " Rzeźni z przetwórnią" w Śmiłowie" rozpatrzono w trybie i warunkach wynikających z przepisów o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji dodając jednocześnie, że "ulga wynikająca z zaniechania poboru podatku dochodowego będzie realizowana z należności ustalonych od miesiąca grudnia 1992 r. tj. w warunkach § 10 rozporządzenia Rady Ministrów (Dz. U. Nr 60 poz. 307 z 1984 r.) ", czyli rozporządzenia w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazany przepis stanowi, iż kwotę ulg potrąca się z podatku dochodowego lub zryczałtowanych podatków obrotowego i dochodowego albo opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła na podstawie potwierdzenia zgłoszenia, należnych z tytułu wykonywania działalności objętej ulgami za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja została zakończona, a w sytuacji, gdy podatnicy dokonali inwestycji w okresie nieprzekraczającym dwóch lat przed rozpoczęciem działalności - za okres od miesiąca, w którym rozpoczęto wykonywanie działalności (§ 10 ust. 1 rozporządzenia). Ponadto § 10 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik poza działalnością objętą ulgami inwestycyjnymi ma inne źródło lub źródła przychodów, kwotę ulg potrąca się z tej części podatku, która przypadała z działalności objętej ulgami. Przy czym kwotę ulg przypadających od nakładów poniesionych z kredytów bankowych potrąca się z podatków (opłaty skarbowej) odpowiednio w miarę spłaty tych kredytów. Do kwoty spłaconych kredytów nie wlicza się odsetek uiszczonych od tych kredytów. W świetle powyższego Minister Finansów podzielił w całości wątpliwości interpretacyjne przedstawione przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., związane z kwestią "nabycia" przez Skarżącego "ulgi inwestycyjnej" na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r. W szczególności w ocenie Ministra Finansów należało zwrócić uwagę, że przepisy wskazane w sentencji i uzasadnieniu nie mogą być zastosowane równocześnie w sprawie, z uwagi na fakt, że konstrukcje prawne ulg podatkowych w postaci instytucji zaniechania poboru podatku (ustawa o zobowiązaniach podatkowych) i instytucji ulgi inwestycyjnej (ustawa o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji wraz z aktami wykonawczymi) różnią się od siebie w zakresie realizacji uprawnień z nich wynikających, a także przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy tych instytucji prawnych. Sentencja decyzji mówiąca o "zaniechaniu poboru podatku" (a więc instytucji powołanej w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) sugeruje, że nie jest to decyzja o przyznaniu ulgi inwestycyjnej. Z treści art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - wynika bowiem, że organy podatkowe mogły w stosunku do poszczególnych podatników m.in. zaniechać poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagały tego inne szczególne okoliczności, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika, w granicach określonych przez ministra finansów w drodze rozporządzenia. Zaniechanie poboru podatków jest zatem formą ulgi, która może być przyznana w wypadkach, gdy przepisy dotyczące poszczególnych podatków takiej ulgi nie przewidują, a wymagają tego względy gospodarcze, społeczne lub inne szczególne okoliczności. Z kolei zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji, podatnikom nie będącym jednostkami gospodarki uspołecznionej, wykonującym na podstawie posiadanych uprawnień działalność w zakresie rzemiosła lub przemysłu gastronomicznego i prowadzenia pensjonatów, przysługują ulgi podatkowe z tytułu inwestycji, zwane "ulgami inwestycyjnymi", jeżeli wybudowali własne budynki na potrzeby wykonywanej działalności, zakupili i wykorzystują w ramach wykonywanej działalności maszyny lub urządzenia. Szczegółowe warunki korzystania z nich określają przepisy wykonawcze wydane przez Radę Ministrów i Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w wyżej wymienionej ustawie o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji. Wskazany wcześniej przepis § 10 ust. 1 w związku z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji stanowił, iż kwota ulgi inwestycyjnej mogła być odliczana jedynie od należnego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu wykonywania działalności objętej ulgą. Abstrahując od wskazanych wątpliwości nasuwających się przy analizie decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r., jak słusznie zauważa Strona, decyzja ta jest ostateczna i na etapie prowadzonego postępowania nie istnieje możliwość jej wzruszenia. Dlatego też - w opinii Ministra Finansów - organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż "organy podatkowe orzekając w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. były uprawnione do uznania, że podatnikowi przysługiwała ulga inwestycyjna w wysokości wskazanej przez Urząd Skarbowy w P. w decyzji z dnia [...] czerwca 1993 r. na zasadach wynikających z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji oraz wyżej wymienionych przepisów wykonawczych do tej ustawy. " (str. 14 zaskarżonej decyzji). Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia tezy formułowanej przez Stronę, iż "konstrukcja rozstrzygnięcia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1993 r. uprawniała podatnika do uznania, że organ zaniechał poboru podatku od wszystkich dochodów. " Odnosząc się natomiast do zarzutów odnośnie decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Minister Finansów w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Analiza przepisów przejściowych, przy przyjęciu zaprezentowanego stanowiska odnośnie decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r. prowadziła bowiem do konkluzji, iż przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych we wniosku Strony z dnia 10 maja 2001r. Należy bowiem zauważyć, że z dniem 1 stycznia 1990 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443, ze zm.) ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji utraciła moc. Celem zachowania jednak praw nabytych ustawodawca wprowadził przepis przejściowy umożliwiający realizację prawa nabytego pod rządami przepisów uchylonych. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, ulgi inwestycyjne przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji stosuje się do ich wyczerpania. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji stosuje się również do inwestycji podjętych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, jeżeli ich podjęcie zostało zgłoszone urzędowi skarbowemu. Oznacza to, iż podatnicy, którzy w związku z realizacją inwestycji, po spełnieniu warunków, nabyli prawo do ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. ulgach podatkowych z tytułu inwestycji i rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, mieli prawo po dniu 1 stycznia 1990 r. korzystać, na zasadzie praw nabytych, z przyznanych im uprawnień. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Strona wskazała na rażące naruszenie przepisu art. 54 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Zgodnie z art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f. ulgi mieszkaniowe i inwestycyjne przyznane na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188, ze zm.) oraz ulgi inwestycyjne przyznane na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268, ze zm.) - w zakresie dotyczącym podatku rolnego od dochodów osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej, nie wyczerpane w okresie do dnia stycznia 1992r., stosuje się odpowiednio do dochodu i podatku dochodowego pobieranego na podstawie niniejszej ustawy. Natomiast z art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynikało, iż z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5, albo obniżki tych podatków. Minister Finansów stwierdził zatem, że przepis art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujący kwestie praw nabytych wynikających z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym nie wchodzą w kolizję z przepisem art. 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 74, poz. 443 ze zm.). Oznaczało to, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis odwołujący się wprost do ulg inwestycyjnych przyznanych Skarżącemu decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1993 r., tj. przepis art. 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, wskazujący na ulgi inwestycyjne wynikające z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji. Jednakże przytoczony stan prawny odnoszący się do prawa kontynuowania ulg inwestycyjnych przyznanych podatnikowi, w ocenie Ministra Finansów bezsprzecznie wskazywał, iż nie doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia prawa przez Izbę Skarbową w P. Ośrodek Zamiejscowy w P.. Minister Finansów stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. 20. Organ odwoławczy uznał, iż całkowicie niezrozumiała jest teza Strony, iż organ pierwszej instancji powinien był wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r., z uwagi na fakt, iż " w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" (tzn. decyzja stwierdzająca nieważność powyższej decyzji Izby Skarbowej). Zarówno ten zarzut, jak i wcześniej omówione, świadczyły w ocenie organu podatkowego o tym, że Strona nie wzięła pod uwagę specyfiki podejmowania rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych. Nieprzedstawienie przez Stronę żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. miał charakter rażący, a wręcz wskazanie na rozbieżności, co do charakteru prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w P., której rozstrzygnięcie miało wpływ na przedmiotową decyzję, przemawiają za uznaniem, że ewentualne naruszenia nie miały charakteru rażącego, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Potwierdza to prawidłowość kwestionowanego przez Stronę rozstrzygnięcia Ministra Finansów w omawianym zakresie, a zarazem wadliwość decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Ministra Finansów, brak jest podstaw do przyjęcia tezy Strony przedstawionej w odwołaniu, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 128 ustawy Ord. pod., poprzez "niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszanie decyzji ostatecznych wskutek wznowienia postępowania w okolicznościach, w których organ podatkowy powinien wydać decyzję o treści odpowiadającej treści uchylonej decyzji. " 21. Na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 243 § 1 ustawy w zw. z art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 ustawy Ord. pod. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony; art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu; art. 128 ustawy Ord. pod. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez bezpodstawne wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia; art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w ustawy Ord. pod., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P.; art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit a) i b) oraz § 2 ustawy. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2001 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a nawet w przypadku uznania, że przedawnienie nie nastąpiło, nowa decyzja odpowiadałaby w treści decyzji dotychczasowej. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi, w której powtarza zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu argumentację wskazała po pierwsze, iż postanowienie w przedmiocie wznowienia było wadliwe ze względu na to, iż Minister Finansów w wydanym akcie nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Po drugie w ocenie Skarżącej brak było przesłanek do wznowienia postępowania tj, nie wystąpiły w sprawie przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa oraz ochrony interesu publicznego. Po trzecie Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów nadużycie instytucji wznowienia postępowania. W kontekście powyższego podniesiono zarzut braku możliwości wydania decyzji uchylającej po wznowieniu decyzję wydana w trybie stwierdzenia nieważności. Skarżący wskazał, że nawet w przypadku uznania zasadności wznowienia postępowania jego skutkiem nie mogło być uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. a jedynie ewentualne stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa na podstawie art. 245 § 2 ustawy Ord. pod. Po czwarte w ocenie Skarżącego decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. była decyzją prawidłową, ze względu na to, iż Minister Finansów zastosował się wyłącznie do stanowiska ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 1993 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od wszystkich dochodów. 22. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 23. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy w sprawie ponownego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 24. Zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Podnieść należy, iż wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona istotna wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Na podkreślenie zasługuje to, iż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie wydanego w sprawie ostatecznego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. Z przepisu art. 240 § 1 ustawy Ord. pod., nie można wywieść także ograniczenia w zakresie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wydaną w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych też powodów tryb wznowienia postępowania może być zastosowany w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w trybie nadzwyczajnym, w tym także trybie rozpatrywania przesłanek z art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać także należy, iż tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wznowiły postępowanie zakończone ostateczną decyzją Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. z dwóch zasadniczych powodów. Pierwszą zasadniczą okolicznością, która spowodowała wznowienie postępowania było to, iż w dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa W. w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko Skarżącemu (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 i § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.), dalej: Kk. Skarżącemu zarzucono m.in. to, że w lipcu 1999 r. udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej. Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty Skarżący polecił M. J., będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako "gratyfikacja za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej i wydanie, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] lipca 1999 r. decyzji, która stwierdzała, z wniosku Skarżącego, nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. określającej stratę za 1995 r. i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1995 w zakresie obrotu wierzytelnościami. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od Skarżącego, za wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 Kk) (akt [...]). Minister Finansów wznawiając postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. wziął także pod uwagę całokształt okoliczności związanych z wydaniem powołanej decyzji. Organ powołał się również na to, że Prokuratura Okręgowa W. w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 Kk. w zw. z art. 229 § 1 i 3 Kk. w zw. z art. 12 Kk. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej: Kpk, w zw. z art. 229 § 6 Kk. Umorzenie powyższe nastąpiło m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez Skarżącego korzyści majątkowej w określonej kwocie S. M. w lipcu 1999 r. w W. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu śledztwa w części (sygn. akt [...]) materialnoprawną przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko M. J. było skorzystanie przez niego z instytucji "czynnego żalu" wyrażającej się w zawiadomieniu organów ścigania o fakcie popełnienia przestępstwa i ujawnieniu wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, zanim organ ten się o nim dowiedział. Z załączonych do akt sprawy wyciągu z akt prokuratorskich wynikało, że M. J. zawiadomił organ powołany do ścigania przestępstw o tym, iż chcąc, aby Skarżący dokonał czynu zabronionego swoim zachowaniem ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, że będąc jego pełnomocnikiem oraz na skutek otrzymanego polecenia, wręczył opisaną kwotę S. M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej w zamian za wydanie z upoważnienia Ministra Finansów z wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., tj. w zamian za przekroczenie przez wymienionego uprawnień z tytułu posiadanego upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych, przyznanego przez Ministra i wydanie decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., która unieważniała decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] maja 1999 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenił, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy Skarżącemu w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M.. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział. W sprawie zarzutów stawianych Skarżącemu toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. Drugą kwestią związaną z wznowieniem postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją był ewentualny wpływ decyzji stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej na odrębne postępowanie zabezpieczające roszczenia Skarbu państwa. W tym zakresie organy podatkowe podniosły, iż o potrzebie wznowienie wypowiedział się Sąd cywilny. Powołano się na to, iż w dniu [...] września 2010 r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. [...] uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego zmienił postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego w ten sposób, że pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości, a w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające poza jednym przypadkiem charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że "w tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...)". Sąd oceniając przesłanki prowadzące do podjęcia decyzji o wznowieniu postępowania uznał, że zasadne było wznowienie postępowania w przedmiotowej ze względu na wyjście na jaw okoliczności związanych z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z decyzją stwierdzającą nieważność decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1995 r. Sąd za neutralne dla podjęcia decyzji o wznowieniu postępowania ocenił okoliczności związane z toczącym się przed Sądem Okręgowym w P. postępowaniu cywilnym. W ocenie Sądu wskazanie w uzasadnieniu postanowienia zabezpieczającego uwagi o wadliwości decyzji stwierdzającej nieważność pozostaje bez wpływu na istnienie kluczowych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. W tym zakresie Sąd nie podzielił jednakże zarzutu Skarżącego, iż poprzez wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją wydaną w trybie stwierdzenia nieważności organ "nadużył instytucji wznowienia postępowania". Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, iż po pierwszy organy podatkowe posiadały uzasadnione uprawnienie do wznowienia postępowania podatkowego. Z uprawnienia tego skorzystały i wbrew zarzutom skargi nie można zarzucać organom podatkowym, iż w świetle istniejących przesłanek do wznowienia postępowania skorzystały z przysługujących im uprawnień. Po drugie organy podatkowe, a także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związani zakresem sprawy nie badały wpływu wznowienia postępowania na postępowanie cywilne. W ocenie Sądu badanie zależności miedzy postępowaniem cywilnym prowadzonym wobec Skarżącego, w tym postępowaniem zabezpieczającym a postępowaniem wznowieniowym wykracza poza ramy sprawy administracyjnej będącej przedmiotem badania sądowego. 25. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 243 § 1 oraz w związku z art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazujacego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia Sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania - postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. - nastąpiło z urzędu. W podstawie prawnej ww. postanowienia powołano przepis art. 241 § 1 ustawy Ord. pod. (stanowiący o tym, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. (w którym mowa jest o tym, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, i że stanowi ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy), a także art. 244 § 1 ustawy Ord. pod. (określający, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji). Skarżąca kwestionuje legalność wydanego w sprawie postanowienia podnosząc, że nie wskazano w nim przyczyny i podstawy prawnej wznowienia postępowania w sprawie. W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 ustawy wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 ustawy Ord. pod. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 ustawy Ord. pod. Możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych jest na razie wyłączona. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07). Powyższe stanowisko wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 ustawy Ord. pod., nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 ustawy. Zatem nawet jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie, niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1430/06). Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania, a zatem naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący zarzucił wadliwość postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania, w którym organ nie wskazał jednoznacznych przesłanek wznowienia. W tym zakresie można domniemywać, iż w sytuacji odwrotnej tj. w przypadku powołania się na jedną z przesłanek wznowienia postępowania Skarżąca podnosiłaby zarzut prowadzenia jednotorowego postępowania celem uzasadnienia przyjętej z góry założonej tezy. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych w związku z takim a nie innym wszczęciem postępowania co do przesłanek wznowieniowych było prawidłowe. 26. Odnosząc się do zarzutów dotyczących samych przesłanek wnowieniowych podnieść należy, iż podstawę wznowienia w analizowanej sprawie stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy Ord. pod., tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Postępowanie zostało wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa, bo - zdaniem organu -popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Wskazać należy, iż generalna zasada stanowi, że popełnienie przestępstwa wymaga stwierdzenia orzeczeniem sądu lub innego organu. Obowiązek stwierdzenia sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa orzeczeniem sądu lub innego organu uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, który stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy wynikającej z art. 10 Konstytucji RP, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów państwowych w sprawie orzekania organów państwowych w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi przesłankę, do uruchomienia tego trybu. Organ podatkowy nie może podejmować, co do zasady, rozstrzygnięć w zakresie spraw należących do właściwości innych organów, ponieważ "kompetencje do stanowienia prawa na poziomie aktów ustawodawczych, do bieżącego kierowania państwem i do orzekania w sprawach cywilnych, karnych, administracyjnych i konstytucyjnych skupione są w rękach innych organów" (por. G. Krawiec, "Stwierdzenie sfałszowania dowodu (popełnienia przestępstwa), jako warunek wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a.", Przegląd Prawa Publicznego, nr 7-8, 2008, s. 87-105). Uzasadnieniem obowiązku stwierdzenia wyrokiem sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa jest również stabilność porządku prawnego państwa i zapewnienie ochrony dla wolności i praw człowieka i obywatela. Zaś realizację tych wartości może zagwarantować tylko orzeczenie wydane przez niezależny sąd i niezawisłych sędziów. W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1299/07, wskazał, że "art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów". 27. W piśmiennictwie z zakresu teorii prawa podkreśla się, że każdy tekst prawny stanowi twór językowy, co powoduje, iż na gruncie języka musi być odczytywany (zob. M. Zieliński, Podstawowe zasady współczesnej wykładni prawa, (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa. Materiały konferencji naukowej Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego odbytej w dniu 27 lutego 2004 r., pod red. P. Winczorka, Warszawa 2005, s. 122.) Dlatego każdy proces wykładni tekstu prawnego należy zawsze rozpocząć od zastosowania dyrektyw językowych. Pojęcie "oczywistość" należy traktować jako niedookreślone. Pojęcie niedookreślone ma niewyraźną treść, a prawo nie ustala jak je należy rozumieć. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny". W literaturze przedstawia się również wyjaśnienie tego określenia od strony negatywnej, tj. "oczywiste" oznacza "bezsporne, pewne, nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani prowadzić postępowania wyjaśniającego" (por. G. Krawiec, Stwierdzenie ..., op.cit.). Przepis art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. pozwala rozstrzygać o oczywistości przestępstwa przez inne, niż sąd, organy. W orzecznictwie i piśmiennictwie dużo miejsca poświęcono kwestii oczywistości fałszu dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania. I na kanwie tego właśnie problemu formułuje się pogląd, że należy przez to rozumieć przypadki, gdy przy zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (tak B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 920, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, oraz z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 492/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05). Na podkreślenie zasługuje także to, iż pojęcie "oczywistości" popełnienie przestępstwa bez odesłania do istnienia prawomocnego wyroku skazującego wynika także, z wykładni historycznej pojęcia "oczywistości" popełnienia przestępstwa, zgodnie z którą "oczywistość" popełnienia przestępstwa może być stwierdzona nie tylko na podstawie pomocnego wyroku skazującego, ale również na podstawie oceny konkretnego zdarzenia, które nie pozostawia wątpliwości, że przestępstwo zostało popełnione. W tym miejscu warto wskazać, iż odesłanie do określenia o "oczywistych" cechach popełnienia przestępstwa jest pojęciem bardziej "wyrazistym" niż pojęcie uzasadnionego podejrzenia popełnia przestępstwa opisane m.in. w art. 303 KpK, zgodnie z którym jest to stan, w którym popełnienie przestępstwa nie jest konieczne pewne, lecz zostało na tyle mocno uprawdopodobnione, że organ ma prawo uznać wszczęcie postępowania przygotowawczego za stosowne. Zważywszy powyższe można uznać, iż o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ powołuje się na przestępstwo sprzedajności osoby pełniącej funkcje publiczne uregulowane w art. 228 § 1 k.k., w stanie faktycznym sprawy polegające na uzyskaniu korzystnej dla Skarżącej decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. w zamian za korzyść majątkową, którą pracownikowi Ministerstwa Finansów, upoważnionemu do wydawania decyzji w ww. zakresie, miał wręczyć M. J., działający w imieniu H. S.. W tym typie przestępstwa nie jest istotne, kto był inicjatorem udzielenia korzyści majątkowej albo jej obietnicy. Wręczona lub przyrzeczona korzyść musi mieć związek z pełnioną funkcją przyjmującego. Związek, o którym mowa, nie musi wiązać się z konkretną decyzją w sprawie interesującej udzielającego korzyść, może też polegać na zapewnieniu sobie przychylności pełniącego funkcję publiczną, na którą liczy udzielający korzyści w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1080 r., sygn. akt KR 99/80, OSNKW 1980, nr 12, poz. 93). W świetle art. 229 § 6 k.k. nie podlega karze sprawca przestępstwa przekupstwa, jeśli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcje publiczną, a sprawca zawiadomił o fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ o nim się dowiedział. Bo sprzedajność urzędniczą uznaje się za zjawisko bardziej społecznie szkodliwe niż przekupstwo (por. komentarz do art. 229 kodeksu karnego [w:] A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 227, wyd. IV). W aktach sprawy znajduje się poświadczone za zgodność z oryginałem postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Prokuratury Okręgowej W. w W. o umorzeniu śledztwa w części, tj. m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej S. M., w związku z pełnieniem przez S. M. funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, jako gratyfikację w związku z rozpoznawaniem sprawy podatkowej i wydaniem z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] lipca 1999 r. z wniosku Skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., o stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 1999 r., sygn. akt [...] w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1995 r. w wysokości 687.254,21 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 2.031.125,10 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazuje się, że w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji. M. J. ujawnił zdarzenia korupcyjne, w których uczestniczył. Uznano, że spełnił określone w ustawie warunki i w myśl prawa może skorzystać z przewidzianej w art. 229 § 6 kk klauzuli niepodlegania karze za popełnione przestępstwo łapownictwa czynnego. Dzięki wyjaśnieniom podejrzanego - jak się wskazuje w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. - przełamana została solidarność sprawców przestępczego procederu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Minister Finansów uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tejże osoby. W odpowiedzi na skargę podkreślił, iż do takich samych wniosków doszedł Sąd Rejonowy w C. w wyroku z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt [...]. W ocenie Sądu ww. postanowienie jest jednym z powodów do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do ww. postanowienia Prokuratury, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto Minister Finansów wskazuje, iż oczywistość popełnienia łapownictwa przez S. M. i H. S. wynika z aktu oskarżenia o sygn. akt [...], [...]. Zdaniem organu podatkowego okoliczności czynu zostały dokładnie przedstawione i w aspekcie zebranych dowodów, w tym także zeznań innych świadków w zakresie procederu wpływania Skarżącego na urzędników Ministerstwa Finansów - nie budzą wątpliwości. Akt oskarżenia jest to wniosek oskarżyciela skierowany do sądu, zawierający zarzut popełnienia przestępstwa przez oskarżonego i domagający się rozpoznania wniesionego oskarżenia oraz ukarania sprawcy. Akt oskarżenia stanowi m.in. ujęcie stanu faktycznego sprawy i sformułowanie kwalifikacji prawnej zarzuconego czynu (zob. S. Kalinowski, Polski proces karny w zarysie, PWN 1981, s. 283). Sąd zauważa, iż piśmiennictwie podkreśla się, że "w warunkach obowiązującej i podniesionej do rangi przepisu konstytucyjnego (art. 42 ust. 3 Konstytucji RP) zasady domniemania niewinności oskarżonego (art. 5 § 1 k.p.k.), prokurator, który wniósłby akt oskarżenia bez (..) przekonania opartego na dostatecznych podstawach dowodowych, mógłby łatwo narazić się na zarzut popełnienia przestępstwa fałszywego oskarżenia (art. 234 k.k.)". (zob. R. Kmieciak, "Akt oskarżenia jako pisemna forma skargi oskarżyciela publicznego", Prokuratura i Prawo 1-2, 2010, s. 114). W literaturze wskazuje się również, iż w kontekście zasady domniemania niewinności, jak i zadań postępowania przygotowawczego (art. 297 § 1 pkt. 1–5 k.p.k.), a zwłaszcza wymagań, aby zebrane, zabezpieczone i utrwalone dowody umożliwiły sądowi rozstrzygnięcie sprawy na "pierwszej rozprawie głównej", nie ulega wątpliwości, iż stan dowodów zebranych w stadium przygotowawczym procesu karnego powinien uzasadniać przekonanie prokuratora jako oskarżyciela publicznego, że dowody te wystarczają do obalenia domniemania niewinności oskarżonego obywatela. Zapewne prokurator nie może przewidzieć z "absolutną" pewnością, jak rozwinie się "sytuacja dowodowa" podczas rozprawy i czy nie ujawnią się okoliczności pozwalające sądowi podważyć to jego przekonanie o winie oskarżonego, któremu dał wyraz – jako oskarżyciel publiczny – wnosząc akt oskarżenia do sądu. Jednak w chwili wnoszenia aktu oskarżenia prokurator powinien być przekonany, że stan dowodów kwalifikujących się do wykorzystania przed sądem "w trybie ścisłym" uzasadnia taki stopień prawdopodobieństwa skazania oskarżonego przez sąd, który odpowiada od strony podmiotowej "subiektywnemu przekonaniu" czy "moralnej pewności" oskarżyciela. (zob. R. Kmieciak, op. cit., s. 115). Podkreśla się również, iż pewność i niepewność wnioskowania są dla sądu i prokuratora jednakowo dostępne i zobowiązujące do podejmowania czynności adekwatnych do potrzeb. Żądanie ukarania kogoś za przestępstwo opisane w skardze jest aktem nieprawości, gdy się je wysuwa na podłożu trudnego do wyszacowania prawdopodobieństwa, że oskarżony może być sprawcą. Jeśli teza jest prawdopodobna, a jej fałszywości nie wykluczono, oskarżony zostaje uniewinniony (zob. J. Gurgul, Akt oskarżenia -uwagi polemiczne, Prokuratura i Prawo 12, 2011, s. 49). Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego i znaczenia aktu oskarżenia sporządzonego przez prokuratora jako oskarżyciela publicznego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia, a także powoływania się na zeznania świadka przyznającego się do wręczania korzyści w zamian za wydawanie korzystnych dla Skarżącego decyzji. Prawidłowo uznał Minister Finansów, iż te dowody są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Analizowane akty oskarżenia, oraz zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych zawierają bowiem wszelkie informacje w tym zakresie i umożliwiają wniosek, iż przesłanka "oczywistości" zaistniała w przedmiotowej sprawie. Na podkreślenia zasługuje także to, iż potwierdzeniem wystąpienia "oczywistości" popełnienia przestępstwa są także okoliczności związane z rozpatrywaniem wniosków Skarżącego o wzruszenie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, iż Skarżący nie korzystał z prawa sądowej oceny legalności decyzji wymiarowych. Przesyłał wnioski o wzruszenie decyzji, które były po spotkaniach Skarżącego z urzędnikami Ministerstwa Finansów na "prywatnych" szkoleniach pozytywnie załatwiane. W decyzjach tych Minister Finansów nie badając sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji w trybach nadzwyczajnych wydał organom podatkowym jednoznaczne polecenia akceptacji stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika Skarżącego. Powyższe zestawienie zdarzeń faktycznych z wyjściem na jaw okoliczności związanych z wręczeniem korzyści majątkowych pozwala na przyjęcie zaistnienia przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa. W tym względzie wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym zaleca się zachowanie ostrożności przy korzystaniu z przepisu art. 240 § 2 ustawy Ord. pod., aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok sądu wykluczający przestępstwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05). Pamiętając o ww. niebezpieczeństwie Sąd zauważa, że takie ryzyko immanentnie wpisane jest w instytucję wznowienia postępowania przed wyrokiem sądu. Chodzi jedynie o przeprowadzenie rzetelnej analizy okoliczności, które uzasadniać mają "oczywistość" popełnienia przestępstwa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy uzasadniły, iż "oczywistość" popełnienia przestępstwa zaistniała w niniejszej sprawie. 28. Na marginesie wskazać należy, że Sąd nie uznał za istotne w ocenie ww. przesłanki rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny, z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...], w którym uniewinniono oskarżonego S. M., byłego dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, od popełnienia czynów zarzucanych w pkt 1, 2 i 3 aktu oskarżenia, w tym o czyn z art. 231 § 2 kk i 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 k.k. W sprawie będącej przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. S. M. postawiono zarzut popełnienia tzw. przestępstwa przekroczenia uprawnień (w typie kwalifikowanym) oraz poświadczenia nieprawdy. Z pism Skarżącego nie wynika po pierwsze, iż orzeczenie to jest orzeczeniem prawomocnym. Po drugie ze względu na to, iż inny był przedmiot oceny Sądu karnego od badanej w rozpoznawanej sprawie kwestii zasadności wznowienia postępowania Sąd administracyjny zastrzegł prawo odmiennej oceny wydanej przez Ministra Finansów decyzji stwierdzającej nieważność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. W tym miejscu należy także rozstrzygnąć, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego ma wyrok wydany uprzednio w postępowaniu karnym. Tę kwestię reguluje mianowicie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis nie pozostawia wątpliwości, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Należy zauważyć też, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Wyrok sądu rejonowego, na który powołuje się strona skarżąca, jest wyrokiem uniewinniającym S. M. od popełnienia przestępstwa przekroczenia uprawnień, a zatem z tego już tylko względu nie można mówić o jakimkolwiek związaniu sądu administracyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez sąd karny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Ponadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż brzmienie przepisu art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. uzasadnia wniosek, że przestępstwo musi pozostawać w związku z faktem wydania decyzji, nie zaś w związku przyczynowym z jej treścią (por. T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa 2011, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1359). Pomiędzy przestępstwem a wydaniem decyzji musi zachodzić związek przyczynowy, przy tej podstawie natomiast nie ma znaczenia prawnego, czy przestępstwo miało wpływ na treść decyzji (B. Adamiak [w:] B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 979 - 980). Wskazać również należy, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. - na które powoływał się organ podatkowy uzasadniając wystąpienie w sprawie przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa - wydane zostało w drugim toczącym się w sprawie S. M., byłego Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, postępowaniu prokuratorskim. Postępowanie przygotowawcze w sprawie, w którym S. M. postawiono zarzuty związane z popełnieniem przestępstwa łapownictwa, zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. W tej sprawie wyrok jeszcze nie zapadł. W sprawie zarzutów stawianych H. S. toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...], które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. 29. Sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, ustawodawca zawarł bowiem w art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. przepisie dodatkową przesłankę, która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie, a mianowicie wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Konieczne jest łączne spełnienie obu powyższych przesłanek. Organ administracji publicznej powinien zatem stwierdzić oczywistość popełnienia przestępstwa oraz niezbędność wznowienia postępowania dla ochrony interesu publicznego, a dokonane w tym zakresie ustalenia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż postępowanie podatkowe osiąga swój cel, gdy zostanie zakończone ostatecznym merytorycznym rozstrzygnięciem odpowiadającym wymogom praworządności. Taki stan rzeczy jest pożądany tylko pod jednym warunkiem, a mianowicie, gdy ostateczna decyzja administracyjna rzeczywiście odpowiada wymogom praworządności, a więc gdy wydana została zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zgodnie z prawem, gdy do jej wydania doszło w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Pojęcie "interesu publicznego" jest także pojęciem niedookreślonym, nieposiadającym zwartej, zapisanej formuły na gruncie obowiązującego prawa. Interes publiczny odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury państwa. Skuteczne działanie w granicach interesu publicznego wiąże się z możliwością realnego wpływania na funkcjonowanie określonych instytucji państwa w szerokim tego słowa znaczeniu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r., sygn. akt II SA /Wa 2225/04). Sąd wskazuje, iż pojęcie "interesu publicznego", to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006r., III SA/Wa 1964/05. W doktrynie przyjmuje się, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu do systemu prawa zwrotów niedookreślonych będących klauzulami generalnymi nie było dążenie w tym wypadku do wywołania jednolitych ocen sędziowskich (zob. S. Grzybowski, "Struktura i treść przepisów odsyłających do zasad współżycia społecznego", Studia Cywilistyczne 1965, t. IV, s. 33). Jak to ujął Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń: "istotą i funkcją wszelkich klauzul generalnych (..) jest możliwość uwzględniania w ocenie różnego rodzaju okoliczności faktycznych, które nie mogą, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, sytuacji prawnie relewantnej – być według jakiegoś schematu mającego walor bezwzględny – oceniane raz na zawsze i w sposób jednakowy" (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 1979 r., sygn. akt III CRN 59/79, Lex nr 8176). Na podkreślenie zasługuje to, iż przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. W decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. tę przesłankę z art. 240 § 2 ustawy Ord. pod. uzasadniono następująco. Otóż, zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. I dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania pełnomocnika Skarżącej rozszerzając stanowisko organu pierwszej instancji - uznano, że jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia [...] lipca 2001 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta zdaniem Ministra Finansów jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji. Zdaniem Ministra Finansów Sąd Okręgowy w P. kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych. Organ podatkowy podkreślił, iż niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd Okręgowy w P. poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W zaskarżonej decyzji zaakcentowano, że w interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Nie może budzić wątpliwości, iż w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2712/11 wydanego w analogicznej sprawie ze skargi spółki "F." wskazującego na brak uzasadnienia przesłanki "interesu publicznego" . 30. W skardze Skarżący podnosi tezę, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie, przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd nie było związane z obiektywną potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, ale zainicjowane zostało w celu wykorzystania w postępowaniu karnym przeciwko H. S.. Odnosząc się do tego stanowiska Skarżącego Sąd zauważa, iż jest rzeczą oczywistą związek pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym wobec Skarżącego, a objętym skargą postępowaniem administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, iż Dyrektor Generalny Ministerstwa Finansów, jako reprezentant Skarbu Państwa w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko H. S. (w zakresie zarzutów dotyczących przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów) uzyskał status oskarżyciela posiłkowego wynikający z faktu bycia pokrzywdzonym w sprawie. Z odpowiedzi na skargę należy wnioskować, że jednym z celów udziału Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów w tymże postępowaniu karnym jest "odzyskanie" dla Skarbu Państwa zwrotu korzyści uzyskanej przez podatnika w wyniku popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jakim jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Podnieść jednakże należy, iż mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia. Skoro nie doszło do naruszenia prawa przy wznowieniu postępowania to niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. 31. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ord. pod. Przepis art. 245 § 3 lit. b ustawy Ord. pod. stanowi, iż organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przepisu tego wynika, że organ orzekający jest zobowiązany odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, bez możliwości jakiegokolwiek wyboru, gdy wydanie decyzji nastąpiłoby po upływie terminu określonego przepisami art. 68 i art. 70 ustawy Ord. pod. W ten sposób ustawodawca skonstruował granicę czasową, do kiedy można orzekać, po przekroczeniu której należy odmawiać uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na gwarancję pewności obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia, iż przepis art. 70 ustawy Ord. pod. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu [...] lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Minister Finansów wyeliminował z obrotu prawnego "swoją" decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. wydaną w trybie nadzwyczajnym, nie była to decyzja wymiarowa. W ocenie Sądu ze względu na to, iż przedmiotem uchylenia była decyzja wydana w trybie stwierdzenia nieważności dotycząca 1995 r. kwestia przedawnienia zobowiązania, czy też braku wykonalności decyzji wymiarowej pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Minister Finansów korzystając z przysługujących mu uprawnień wycofał z obrotu prawnego decyzję wydaną w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również kwestia, iż Minister Finansów przywrócił obowiązywanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Jest rzeczą oczywistą, iż w przypadku stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem wniosku Skarżącego w obrocie prawnym zaistniała ponownie decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r., wydana w okresie kiedy zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie było przedawnione. 32. W ocenie Sądu także bez wpływu na legalność zaskarżonych decyzji pozostaje fakt istnienia w obrocie prawnych dwóch decyzji dotyczących 1995 r. Ze względu na ich niewykonalność wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Podnieść także należy, iż po stwierdzaniu nieważności decyzji wymiarowych w wyniku stosowania się wprost do nakazów Ministra Finansów organy podatkowe wskazywały na brak podstawy opodatkowania i umarzały postępowania jako bezprzedmiotowe. 33. Odnosząc się do podnoszonej w skardze zasadności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. na wstępie Sąd zauważa, iż powyższa decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 ustawy Ord. pod. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 ustawy możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, czy też wskazywać podległym organ sposób załatwienia sprawy. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003r., sygn. akt III SA 2395/01, niepubl.). Sąd w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż decyzja Izby Skarbowej P. nie była wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rację ma Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności Minister Finansów w decyzji z dnia [...] lipca 2001 r. mógł zakwestionować rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż Izba Skarbowa dopuściła się rażącego naruszenia prawa. Podzielić również należy stanowisko organu podatkowego że Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń miał charakter rażący. Trafnie Minister Finansów podkreślił, iż wręcz przeciwnie zaprezentowane przez Skarżącego argumenty, akcentujące rozbieżności interpretacyjne przemawiają za uznaniem, że żadne z nich nie miało charakteru rażącego, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności Minister Finansów prawidłowo uznał również, iż brak jest podstaw do uznania, że decyzja Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Ministra Finansów w powyższym zakresie. 34. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.