I SA/Sz 367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi O. Spółki Jawnej B. M., H. S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono Spółce Jawnej O. B. M., H. S. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł, a także orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. M., H. S., T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe ww. Spółki jawnej, wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł. Z akt podatkowych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w ww. Spółce kontrolę podatkową, której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego, tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, uprawniających do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Znalazło to odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli z dnia [...] r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce Jawnej O. B. M., H. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej Spółki: B. M., H. S., T. Ł. i K. R., za zaległości podatkowe Spółki. Postanowienie zostało doręczone firmie O. Spółka Jawna oraz B. M., H. S., T. Ł. i K. R. u dniu 7 grudnia 2009 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. ww. decyzją z dnia [...] r., wydaną (m.in.) na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4, art. 51 § 1, § 2, art. 53 § 1, § 2, § 4, art. 53a § 1, art. 54 § 1 pkt 6, art. 63 § 1, art. 91, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, § 2, art. 115, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4, ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, ust. 2, ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w przypadku 3 transakcji sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, dokonanych w marcu 2006 r., Spółka uchybiła warunkom do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przez przyjęcie od nabywców oleju wadliwych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Sporządzone oświadczenia nie zawierały bowiem daty złożenia oświadczenia. W związku z tym, z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych dokonanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Konsekwencją tego było określenie w decyzji zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za tę zaległość podatkową Spółki, jej wspólników: B. M. i H. S. oraz byłych wspólników: T. Ł. i K. R.. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka Jawna "O." B. M., H. S. wniosła o uchylenie w całości tej decyzji, zarzucając jej: 1) niezgodność interpretacji przez organ podatkowy przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku przez uznanie oświadczeń wystawionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), jako wiążących przeniesienie własności rzeczy (towaru), a negowanie takowej roli faktur VAT; 2) nieuwzględnienie wyjaśnień wspólników Spółki z dnia 2 października 2008 r. (złożonych 8 października 2008 r.), a zwłaszcza załączników do tego pisma; 3) naruszenie przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez uznanie, iż oświadczenia zawierające błędy lub braki są niezłożone, choć stan taki nie wynika ze wskazanych przepisów; 4) naruszenie art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie czasookresu trwania kontroli; 5) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza art. 180, 187, 188, 190 i 191, przez nieuwzględnienie i niedopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie, w szczególności przez nieuwzględnienie ww. wyjaśnień z 2 października 2008 r.; 6) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez nie prawa, gdyż nabywca końcowy opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zaś pośrednik – sprzedawca, opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, których rzetelne wypełnienie zależy w znacznej mierze od uczciwości i rzetelności nabywcy końcowego; 7) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wprowadzenie dodatkowej sankcji w postaci zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89, za niespełnienie warunków określonych w ust. 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., przez wprowadzenie wobec sprzedawcy tejże sankcji, przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy - co kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa powstałego w 2008 r. wobec sytuacji powstałej w roku 2006; 8) naruszenie art. 5 k.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i złą interpretację ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym, postanowieniem o sygn. akt nr KS 627/11/AW, z dnia 21 listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, sprzedanego przez Spółkę w styczniu, lutym i marcu 2006 r. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 29 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zakresie niezgodności interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości z przepisami ustawy o podatku, organ odwoławczy - powołując się na § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - stwierdził, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, jakie są warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji ocenę prawną sprawy przeprowadził zarówno na podstawie oświadczeń, jak i faktur. Organ dodał dalej, że faktura jest dowodem na okoliczność sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast dołączone do niej oświadczenie stanowi dokument potwierdzający przeznaczenie tego wyrobu. Skoro ze zużyciem na cele opałowe powiązany był obowiązek złożenia sprzedawcy stosownego i określonego prawem oświadczenia, to w przypadku jego braku, a za taki brak uważa się również oświadczenie niespełniające wymogów ww. rozporządzenia, sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe traktowane było jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego, wnioskowane przez Stronę w piśmie z dnia 2 października 2008 r. dowody, przesłane jako załączniki do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, w tym uzupełnione oświadczenia o brakujące elementy, w których stwierdzono braki formalne, nie mogły zmienić ich oceny. Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ ten po przytoczeniu treści przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, art. 77 ust. 1 i ust. 2, art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce, wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia [...] r. Czas trwania kontroli został przedłużony do [...] r. ze względu na obszerny materiał dowodowy, jak również w związku z tym, iż kontrolowana została wezwana do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Następnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. dotrzymał terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem organ sporządził i doręczył protokół z tej kontroli w dniu [...] r., a zatem przed [...] r. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 5 k.p.a., wskazując, że w przypadku podatku akcyzowego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, podejmując rozstrzygnięcie, wskazał i zastosował prawidłowe przepisy i podstawę prawną. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie naruszył też zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób obszerny odniósł się w swojej decyzji. W toku postępowania nie zostały również naruszone zasady, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ nadto wyjaśnił, że w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiadał § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowił dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Na decyzję organu odwoławczego O. Spółka Jawna B. M., H. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wobec zaskarżonej decyzji Spółka powtórzyła przytoczone wyżej zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa przez nadinterpretację, gdyż na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa uznano przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie w dniu 21 listopada 2011 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania, w tym za miesiąc marzec 2006 r., gdy zarzuty przedstawione w tej sprawie nie mogą się ostać wobec przedawnienia karalności na podstawie art. 44 § 1 ust. 1 w związku z art. 54 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zdaniem skarżącej Spółki, fakt przedawnienia karalności powoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W związku z tym faktem Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowo dowodu z akt ww. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, wszczętego postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi zarzucono dokonanie przez organy podatkowe niewłaściwej interpretacji tekstu podatkowego – z naruszeniem zasad wskazanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59). Skarżąca podkreśliła, że obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń zawierających dane określone w ustawie, powinien mieć na celu weryfikację faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznego odbiorcę. Wskazując, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego: "oświadczenie" - to wypowiedź będąca wyrazem czyichś przekonań, poglądów, także: pismo zawierające taką wypowiedź" - tym samym nie można daty oświadczenia utożsamiać z datą dokonania dostawy oleju opałowego, którą potwierdzają wystawione faktury VAT oraz dokumenty WZ. Oczywistym jest zatem, że w przypadkach opisanych w zaskarżonej decyzji miało miejsce zamówienie z wyprzedzeniem i złożenie oświadczenia, mimo jeszcze braku dostawy - która w odstępie 2-3 dni została dokonana. Skarżąca uważa, że negowanie przez organ podatkowy dokumentów przenoszących własność i będących podstawą zapłaty podatków jest rażącym naruszeniem prawa, a tym samym łamiącym przepisy art. 5 k.p.a. oraz ustaw szczegółowych. Brak daty na oświadczeniach wskazuje, że zostały one złożone jednocześnie z datą dostawy, a stanowisko organów obu instancji nie tylko ogranicza zasadę swobody działalności, ale wręcz narzuca dokonanie czynów karalnych, poprzez antydatowanie oświadczeń. Organy te stoją bowiem na stanowisku, że oświadczenie takie ma być antydatowane czy uzupełnione przez osobę sprzedawcy, a więc inną niż kupujący. Skarżąca podnosi, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie wskazuje, iż oświadczenie ma być wystawione w dacie wystawienia dokumentu sprzedaży, zatem dopuszcza taki fakt, że są one wystawiane w dacie faktycznej dostawy - co też miało miejsce. Wskazując na odmienne daty sprzedaży oleju opałowego i faktycznej jego dostawy, Spółka zauważa, że oczywistym jest więc, iż sprzedaż nastąpiła nie w dacie wystawienia dokumentu, ale faktycznej dostawy, tj. w dacie wystawienia oświadczeń. Jest to uzasadnione odległością pomiędzy siedzibą sprzedawcy a siedzibą nabywcy oraz różnymi godzinami pracy tych podmiotów, co nie pozwalało zrealizować dostawy w tej samej dacie. Skarżąca podkreśliła, że pismem z 2 października 2008 r. (dostarczonym do UC w S. 8 października 2008 r.) udzieliła wyjaśnień oraz dostarczyła oświadczenia kontrahentów, którzy własnoręcznie wskazali uchybienia oraz nanieśli brakujące elementy. Zatem stało się to przed wszczęciem postępowania podatkowego. Skarżąca zwróciła też uwagę, że podstawą wydania decyzji podatkowej było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jednak wskazano w nim, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wskazane ust. 1 i 3 nie zawierają jednak wymogów dotyczący oświadczeń. Są one wymienione w ust. 2, jednak w tych przepisach wskazano jedynie, że niezłożenie oświadczeń powoduje stosowanie § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia. Zatem odniesienie do przepisów art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie może się ostać, gdyż w okresie objętym decyzją ustawa ta nie obowiązywała, zaś rozporządzenie nakazuje jedynie stosowanie stawek akcyzy z § 3 ust. 3 w przypadku braku złożenia oświadczeń. W żaden sposób nie można interpretować tego przepisu rozszerzająco, gdyż jest on logiczny. Z drugiej strony, ust. 2 § 4 tego rozporządzenia określa, co oświadczenie "powinno" zawierać, nie używa więc słów ostatecznych: "musi, koniecznie powinno". Zatem jest przepisem instrukcyjnym, a nie sankcjonującym. Tym samym - zdaniem Skarżącej - nie powinno wywoływać skutków wynikających z decyzji. Ponadto, sprzedawca nie może dokonywać poprawek czy dopisków na oświadczeniu złożonym przez osobę trzecią. Poprawki czy uzupełnienia mogą być dokonywane wyłącznie przez osobę (osoby) składające takie oświadczenie. Takie uzupełnienia czy poprawki zostały przez te osoby uczynione, a stanowiły one załączniki do wyjaśnień złożonych w dniu 8 października 2008 r. Oświadczenia takie zostały wystawione wraz z dostawą i dołączone do faktury, a nieuwaga wystawiającego powodowała braki w dacie. Zatem w żaden sposób nie można karać Spółki za błąd, jaki został dokonany przez nabywców (osoby trzecie), zwłaszcza że zostały one sprostowane, zaś nabywcy przyznali się do ich popełnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej wobec sprzedawcy, przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy, Spółka uznała, że kłóci się to z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa. Rażące naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła tym, że zarzuty przedstawione w dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogą się ostać w związku z przedawnieniem karalności na podstawie art. 44 § 1 ust. 1 w związku z art. 54 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Nie może więc być tak, że każda czynność, nawet dotycząca czynu, wobec którego doszło do przedawnienia karalności, może być uznana za spełnienia przesłanek przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie z podstawową zasadą praworządnego Państwa wszyscy są wobec prawa równi, zatem oczywistym jest, iż organy celne nie mogą dowolnie stosować prawa i nadużywać zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawa. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ ten odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez nadinterpretację art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r., w sprawie o sygn. akt [...], wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. po zbadaniu materiałów sprawy na podstawie art. 303 w związku z art. 305 § 1 oraz w związku z art. 325a Kodeksu postępowania karnego i w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania, przez co narażono na uszczuplenie podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Zdaniem organu, z chwilą wszczęcia tego postępowania, tj. w dniu 21 listopada 2011 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ewentualne przedawnienie karalności czynu nie ma natomiast wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jedyną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego, co miało miejsce w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 250) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie Spółce Jawnej O. B. M., H. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników (i byłych wspólników) tej spółki za jej zaległości podatkowe z ww. tytułu. W okolicznościach faktycznych sprawy nie jest spornym, że B. M., H. S., T. Ł. i K. R. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą O. Spółka Jawna z siedzibą w S., dokonując w marcu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu podatnika (Spółki) trzy oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, nie zawierały daty złożenia oświadczenia. Kluczowe dla sprawy są problemy przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wpływu tego faktu na odpowiedzialność osoby trzeciej, dlatego ocenę skarżonej decyzji rozpocząć należy od analizy wskazanych zagadnień. Przystępując do niej, przypomnieć należy, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszoinstancyjna, którą określono zobowiązanie O. Spółki Jawnej B. M., H. S. w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich, tj. B. M. H. S., T. Ł. i K. R., zapadła dnia [...] r. Rozstrzygnięcie drugoinstancyjne wydano natomiast w dniu [...] r. Stwierdzić też należy, że spółka cywilna O. B. M., H. S., T. Ł. i K. R., mocą uchwały wspólników z dnia [...] r., została przekształcona w spółkę jawną O.. W takim też składzie osobowym spółka jawna działała w okresie objętym przedmiotową sprawą podatkową (marzec 2006 r.). Dnia [...] r. wystąpili ze Spółki: T. Ł. i K. R., a pozostający w spółce B. M. i H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki i kontynuowaniu działalności pod nazwą: O. Spółka Jawna B. M., H. S. (art. 64 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.): "§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.". Wskazać należy, że w przypadku zmian osobowych spółki jawnej, wspólnik odpowiada za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był wspólnikiem, tj. powstałe po jego przystąpieniu i przed wystąpieniem ze spółki. Przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem tłumaczyć w ten sposób, że zaległości związane z działalnością spółki to takie, które powstały w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki. Nie budzi więc wątpliwości, że w marcu 2006 r. wspólnikami Spółki Jawnej O. odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowe za ten miesiąc byli: B. M., H. S., T. Ł. i K. R.. Sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym bowiem nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie daje fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ma mieszany (deklaratoryjno-konstytutywny) charakter. Cecha ta powoduje konieczność zbadania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (element deklaratoryjny), pod kątem jego wypływu na możliwość wydania, ewentualnie dalszego bytu, części decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (element konstytutywny). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 O.p. W konsekwencji przyjąć trzeba, że w przypadku gdy dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego (np. wskutek przedawnienia tego zobowiązania) - zanim decyzja podjęta w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanie się ostateczna - rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. Interpretacja taka koresponduje z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), według którego za zobowiązania spółki jawnej wszyscy wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (sygn. akt RKS 627/11/AW). Dnia 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty B. M.,T. Ł. i H. S.. K. R. pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. (które odebrał 9 grudnia 2011 r.) również wezwano do stawienia się przed organem w dniu 20 grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego, jednak pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. powiadomił on organ, że z uwagi na chorobę (do pisma załączył zwolnienie lekarskie na okres od 13 do 31 grudnia 2011 r. – przedłużone następnie do 30 stycznia 2012 r.), stawi się w terminie późniejszym. Ostatecznie zarzuty przedstawiono mu 8 maja 2012 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest więc zasadny zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powołaniem się na ustanie karalności przestępstwa skarbowego. Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydanie ostatecznej decyzji podatkowej wobec Spółki i jej wspólników w dniu 29 lutego 2012 r. nie naruszało zatem prawa. Przechodząc zatem do istoty sporu, zauważyć na wstępie należy, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżący Podatnik (spółka jawna) dokonywał sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Zatem Skarżąca miała świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i znał więc warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, Skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. "a" tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane takiego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): - nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; - wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; - datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżąca Spółka, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie, Sąd za konieczne uznał wskazać, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku daty złożenia oświadczenia (na taki element oświadczenia wyraźnie wskazano w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów). Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Za naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać zatem należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywców oświadczeń niekompletnych (niezawierających dat sporządzenia). Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały więc wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, bowiem uzyskanie prawidłowego oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, że w sytuacji takiej sprzedawcy rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt (232 i 233 zł) - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3.11.2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10). Za takie, niezgodne z przeznaczeniem, użycie oleju opałowego przez skarżącą Spółkę należy więc uznać trzy zakwestionowane transakcje sprzedaży w marcu 2006 r., bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów), Spółka zobowiązała się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Spółkę przy jego nabyciu. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne, a w istocie dyskryminujące, traktowanie sprzedawcy względem nabywcy oleju, gdyż to wyłącznie sprzedawcę obciążają konsekwencje niezgodnego z przeznaczeniem użycia oleju opałowego. Nie podzielając takiego zarzutu, ponownie należy więc wyjaśnić, że sprzedawca odpowiada jedynie za własne uchybienia (odebranie od nabywcy oświadczenia zawierającego braki formalne) – co spowodowało u niego powstanie obowiązku podatkowego. Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych też powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa skarżącej Spółki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy podnoszone w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty (wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi), w tym zarzuty nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki z dnia 2 października 2008 r., a zwłaszcza załącznika do tych wyjaśnień. Dowody te zostały włączone do akt sprawy przez organ podatkowy i ocenione wg zasady swobodnej oceny tych dowodów. Jak wskazano powyżej, tę ocenę Sąd podzielił. Brak jest zatem także podstaw do uznania zarzutu naruszenia - jako mającego wpływ na wynik sprawy - art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem Skarżąca nie kwestionuje faktu uzyskania od nabywców oleju trzech oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, niezawierających dat ich złożenia, to w istocie nie może być skutecznym zarzut skargi, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazać należy, że kontrola podatkowa w Spółce trwała od 11 lipca do 26 września 2008 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. kontrolę podatkową wszczęto w dniu [...] r., wyznaczając czas trwania tej kontroli do 8 sierpnia 2008 r. Postanowieniem z [...] r. organ przedłużył czas trwania kontroli do 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zakończył kontrolę, sporządzając i doręczając protokół z tej kontroli w dniu 26 września 2008 r. W związku z tym faktem, zdaniem Skarżącej, materiał zgromadzony w sprawie został zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż zaprezentowane wnioski nie wynikają z żadnego przepisu prawa. Żadnego też przepisu na uzasadnienie takiego stanowiska w skardze nie powołano. Wobec tego należy uznać, że przekroczenie limitów czasowych kontroli przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (vide: wyroki NSA: z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05 i z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 955/09). Nie można interpretować przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ten sposób, że roczny limit dni na przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu dotyczy wszystkich kontroli prowadzonych przez różne organy (vide: wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 75/110). Nie ma też racji Skarżąca, twierdząc, że skutkiem naruszenia powyższych przepisów, wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek taki został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI tej ustawy. Stosownie do treści art. 284b O.p., kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w art. 284b § 3 O.p. przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych powodów, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Nie budzi też wątpliwości w niniejszej sprawie, że organ I instancji ponowił gromadzenie materiałów w sprawie, wzywając do przedłożenia wszelkich będących w posiadaniu Spółki i wspólników dowodów w sprawie. Nie można też zgodzić się z zarzutem skargi, o zastosowaniu przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem podstawą rozstrzygnięcia - jak wynika to z sentencji decyzji i jej uzasadnienia - była ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi jedynie podstawę dla organu orzekania w sprawach, w których powstał obowiązek podatkowy przed datą wejścia w życie tej ustawy, do orzekania na podstawie ustawy z daty powstania obowiązku podatkowego. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 5 k.p.a., z uwagi na nieprowadzenie postępowania przez organ w oparciu o ten przepis. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi, jako niezasadnej.