I SA/Gl 411/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w L., zwana dalej "Spółką", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. uznające za niezasadne zarzuty wniesione przez Spółkę pismami z dnia 24 lipca 2006 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Wierzyciel tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu 22 czerwca 2006 r. przeciwko Spółce tytuły wykonawcze od Nr [...] do Nr [...]i przekazał je do realizacji. Tytułami wykonawczymi o Nr 4[...] i SM [...] objęto zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, natomiast tytułami wykonawczymi od Nr [...] do Nr [...] objęto odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące 02, 03, 04, 06, 07, 08, 10, 11/2000 r. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...]. W dniu 18 lipca 2006 r. organ egzekucyjny nadał powyższym tytułom wykonawczym klauzulę wykonalności. Wszczynając postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 18 lipca 2006 r. Nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w B S.A. Oddział w K. doręczył Spółce w dniu 20 lipca 2006 r. Bank otrzymał powyższe zawiadomienie w dniu 19 lipca 2006 r. Ponadto zawiadomieniami z tej samej daty tj. 18 lipca 2006 r. o nr [...] i [...] (doręczonymi Spółce w dniu 20 lipca 2006 r.) organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe Spółki w C S.A. O/ w K. i w D S.A. w W.. Wskutek powyższych zajęć w dniu 21 lipca 2006 r. D S.A. w W. przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę [...] zł, natomiast w dniu 25 lipca 2006 r. C S.A. przekazał kwotę [...]zł, z której to kwoty zwrócono na rachunek bankowy Spółki [...]zł. Kolejna wpłata przekazana przez D S.A. w dniu 25 lipca 2006 r. w kwocie [...]zł została w całości zwrócona na rachunek Spółki. Pismami z dnia 24 lipca 2006 r. o nr L.dz. [...],[...] i [...]Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty przeciwko postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu w oparciu o wymienione wyżej tytuły wykonawcze, podnosząc zarzut: 1. umorzenia w całości lub w części obowiązku lub wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...], 2. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanej Spółki obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego, 3. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, 4. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych w trzech bankach jednocześnie, 5. niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy, w szczególności nie wskazanie prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia. W związku z zarzutami Spółka wnosiła o umorzenie postępowania w całości lub części oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty wniesione przez Spółkę przekazane zostały wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż postępowanie zostało zakończone wskutek wyegzekwowania należności w całości. Postanowieniami z dnia [...]r. Nr [...], [...]oraz [...] wierzyciel tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, 2. uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Socjalnego, 3. nie uznał zarzutów niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego w stosunku do rachunku bankowego zobowiązanego obejmującego środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, braku doręczenia upomnienia i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Wskazane postanowienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...]r. o numerach: [...], [...] oraz [...]. Skargi na powyższe postanowienia organu odwoławczego wniesione przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zostały na mocy postanowień z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 173/07, sygn. akt I SA/Gl 174/07 i sygn. akt I SA/Gl 175/07 odrzucone, a postanowienia te stały się prawomocne z dniem 15 maja 2007 r. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...], mocą którego uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismem z dnia 24 lipca 2006 r. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy to postanowienie. W wyniku skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 769/07 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości to postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek z art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 196/09 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 159/10 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od tego wyroku. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z akt upadłościowych Spółki oraz ustaleń dokonanych z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Spółkę pismami z dnia 24 lipca 2006 r. Stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, co spowodowało wyłączenie z układu należności podatkowych Skarbu Państwa dochodzonych egzekucyjnie na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 22 czerwca 2006 r. W ten sposób wywiódł, że zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest nieuzasadniony. Odrzucił również pozostałe zarzuty zgłoszone przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Stwierdził, że ten organ prawidłowo wykonał zalecenia dotyczące zakresu postępowania dowodowego koniecznego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając w przedmiocie zarzutu wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych egzekucyjnie implikacjami układu zawartego przez Spółkę w dniu 16 kwietnia 2004 r. w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli przyjął za własne następujące ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ pierwszej instancji: 1. w dniu 12 sierpnia 2003 r. doręczono Spółce protokół kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku CIT za 2000 r. (postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 2 grudnia 2002 r.), 2. w dniu 24 grudnia 2003 r. złożono w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, który został zawarty w dniu 6 kwietnia 2004 r. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli, a w ramach którego przyjęto restrukturyzację w postaci 95% redukcji wierzytelności (układ został zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r.), 3. [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami od zaliczek za ten okres (decyzja została doręczona Spółce w dniu 6 maja 2004 r.), 4. postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, a postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził wykonanie układu przez Spółkę, 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, 6. Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za ten okres, 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...]r. i orzekł co do istoty określając zobowiązanie w podatku CIT za 2000 r., 8. na podstawie decyzji z dnia [...]r., w dniu 22 czerwca 2006 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące ww. zaległość podatkową, która wskutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego została w całości wyegzekwowana, 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 568/07 z dnia 11 czerwca 2008 r. uchylił wyrok z dnia 18 grudnia 2006 r., 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 712/08 z dnia 22 października 2008 r. oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 501/09 z dnia 20 sierpnia 2010 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że we wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie zamieściła informacji o postępowaniu administracyjnym – wyżej opisanym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zakończonym decyzją z dnia [...]r., chociaż była do tego zobowiązana na mocy art. 23 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd wywodząc, iż takie postępowanie Spółki skutkowało korzystnym dla niej sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarciem układu już w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, co nie jest prawnie dopuszczalne, jeżeli suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności. W konsekwencji podzielił także pogląd organu egzekucyjnego, że układ nie wiąże wierzyciela, którego upadły umyślnie nie ujawnił i który w postępowaniu nie uczestniczył, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za nieuzasadnione uznał także pozostałe zgłoszone przez Spółkę zarzuty. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu organu nadzoru naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 123 w zw. z art. 191 i art. 192 tejże ustawy oraz art. 210 § 4 tej ustawy tj.: 1. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej 3. zasady przekonywania; 4. niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mające wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (pismo procesowe A Sp. z o. o. z dnia 6 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K.): nie przesłuchanie w charakterze świadka osoby nadzorcy sądowego W. Z. z przedmiotowego postępowania upadłościowego - na okoliczność braku ukrycia przez upadłego okoliczności prowadzenia postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej z tytułu CIT za rok 2000 i 2001, nie przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w osobach: inspektora kontroli skarbowej H. N., specjalisty T. R. i specjalisty T. W., na okoliczność nieujawnienia w spisie wierzytelności należności Skarbu Państwa z tytułu CIT 2000 sporządzonym przez nadzorcę sądowego na dzień Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli tj. na dzień 6 kwietnia 2004 r., przyczyn nie zgłoszenia się przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli (mogą zgłosić się wierzyciele, którzy nie figurują w dokumentach upadłego, ani też nie zgłosili swych wierzytelności w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości), podania przyczyn nie złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trybie art. 56 p.u.n. zażalenia na postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], zatwierdzającego układ zawarty przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach Wstępnego Zgromadzenia Wierzycieli ze swoimi wierzycielami. Ponadto Spółka zarzuciła również rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności: 1. art. 32, art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuwzględnienie żądania umorzenia postępowania; 2. art. 15 § 1 w/w ustawy z powodu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w tymże przepisie; art. 27 ustawy egzekucyjnej z powodu niespełnienia wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności nie podanie prawidłowej podstawy prawnej uprzedniego nie doręczenia upomnienia zobowiązanemu; 3. art. 7 § 2 powołanej wyżej ustawy z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie rachunków bankowych zobowiązanej Spółki aż w trzech bankach; 4. art. 272, art. 273 i art. 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., w przypadku nieuwzględnienia wcześniej podniesionych zarzutów. Wobec powyższych zarzutów Skarżąca Spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. jako naruszającego prawo; 2. przeprowadzenie dowodu z treści wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/G1 769/07 uchylającego postanowienie w/w organu nadzoru z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, na okoliczność nie wykonania przez organ egzekucyjny wytycznych WSA przy uchyleniu poprzedniej decyzji; 3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, z uwzględnieniem rozstrzygnięć wydanych w związku z wniesionymi zarzutami, w tym orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne w tej sprawie. Uzasadniając zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia i zarzut wadliwości tytułów wykonawczych Spółka wskazała, że z treści przepisu art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Zarzuciła, że upomnienie nie zostało doręczone, a w tytułach wykonawczych podano jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia nie istniejący przepis "&" 13 pkt 1 Rozp. Min. Fin. z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. nr 137 z 30.11.2001 poz. 1541), podczas gdy w tym akcie prawnym powołane są paragrafy, a nie "&". Uzasadniając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Spółka wskazała, że zajęto rachunki w trzech bankach naraz, a z akt sprawy wynika, że do pełnego zaspokojenia roszczeń wierzyciela wystarczyło zajęcie jednego rachunku. Podkreśliła, że WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 769/07 z dnia 22 stycznia 2008 r. nakazał organowi wyjaśnienie tej kwestii, a organ praktycznie się nawet do niej nie odniósł. Szczególnie obszernie został uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 290 w zw. z art. 272 i 273 Prawa upadłościowego i naprawczego. Pełnomocnik wskazał, że bezpodstawne jest przerzucanie winy na Spółkę i pozbawienie przez to prawa do objęcia układem należności Skarbu Państwa z tytułu CIT za rok 2000, podczas gdy to organy podatkowe poprzez swój brak działania na kolejnych etapach postępowania upadłościowego nie uczestniczyły w postępowaniu. Organ egzekucyjny, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w K., wadliwie bowiem uznał, iż w oparciu o uregulowanie art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w przedmiotowej sprawie jest zwolniony z konieczności zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji układu zawartego przez zobowiązanego z wierzycielami w 2004 r. ze względu na uznanie, że Spółka umyślnie nie ujawniła w ramach postępowania sądowego o sygn. [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. wierzytelności Skarbu Państwa, oraz że wierzyciel ten nie uczestniczył w powyższym postępowaniu. Pełnomocnik stwierdził, iż brak było obowiązku umieszczenia przez dłużnika we wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 23 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy) informacji o prowadzonym postępowaniu administracyjnym, w tym wypadku kontroli podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., gdyż postępowanie to nie jest postępowaniem administracyjnym. Dlatego Spółka nie miała obowiązku uwzględnienia takiej informacji, poprzez zamieszczenie jej w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto stwierdził, że sporządzenia spisu wierzytelności dokonuje pod nadzorem sędziego tymczasowy nadzorca sądowy, albo zarządca, jeżeli był ustanowiony. Listę sporządza się na zgromadzeniu wierzycieli, co jednak nie oznacza, że wcześniej tymczasowy nadzorca sądowy lub zarządca nie mogli przygotować projektu takiej listy w oparciu o dokumenty znajdujące się w przedsiębiorstwie upadłego i materiał zebrany w sprawie. Wskazał, że nadzorca sądowy z pewnością zapoznał się też ze złożonym przez przedstawicieli UKS w K. protokołem kontroli (złożonym w Spółce w dniu 12 sierpnia 2003 r.). Pracownicy UKS nie mogli nie zauważyć, że w czasie prowadzenia kontroli przebywa w Spółce tymczasowy nadzorca sądowy, oraz że badane są dokumenty przez biegłego sądowego, a zatem rodzi to skutki, które w pełnym zakresie obciążają Skarb Państwa. Organ podatkowy II stopnia nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, co ma wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów; nie przesłuchał nadzorcy sądowego oraz inspektorów kontroli skarbowej. Pełnomocnik podniósł, że to tymczasowy nadzorca przedstawia spis wierzytelności na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Wtedy też organ podatkowy mógł skutecznie zablokować możliwość zawarcia układu na warunkach zaproponowanych przez dłużnika, bowiem zgłoszenie przedmiotowej wierzytelności zostałoby najprawdopodobniej potraktowane przez sędziego komisarza jako uprawdopodobniające wierzytelność. Wskazał na przepis art. 45 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego określający kworum do zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. W jego ocenie, brak uznania wierzytelności organów podatkowych, to efekt zaniedbań pracowników organów podatkowych. Wywodził dalej, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Od daty obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym biegł dwutygodniowy termin do wniesienia zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Służy ono wierzycielom, którzy nie zostali zawiadomieni o wstępnym zgromadzeniu wierzycieli oraz tym, którzy głosowali przeciwko układowi. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika wszelkie rozważania organów w zakresie pozbawienia organów skarbowych możliwości zwalczania postanowień układu z dnia 6 kwietnia 2004 r. są pozbawione podstaw prawnych i faktycznych. Z tych względów pełnomocnik wywodził, że wierzytelność organu podatkowego z tytułu podatku CIT za 2000r., dotycząca okresu sprzed zawarcia układu, określona w zaskarżonej decyzji wymiarowej, jest objęta skutkami zawartego przez podatnika układu. Organ podatkowy nie zaskarżył zawartego w dniu 6 kwietnia 2004 r. układu, chociaż posiadał już w tym zakresie wystarczające ustalenia do podnoszenia roszczeń. Możliwość zaskarżenia postanowienia Sądu Rejonowego w K. o zatwierdzeniu układu stanowiła uprawnienie wierzyciela, a nie jego obowiązek, a swoboda wierzyciela skorzystania z uprawnień nie może być w następstwie takiego zaniechania wykorzystywana do obchodzenia prawa, tzn. chęci uniknięcia objęcia implikacjami układu wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych za 2000 r. Pełnomocnik wyjaśnił, iż należność organu skarbowego nie była wprowadzona przez podatnika na listę zobowiązań bezspornych, albowiem Spółka kwestionuje te zobowiązania. Ponadto nadzorca sądowy i biegły sądowy mieli pełny wgląd w te urządzenia, w szczególności mieli pełną świadomość prowadzenia przez UKS postępowania podatkowego. Dalej pełnomocnik wskazał, iż stosownie do postanowień art. 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Układ nie wiąże tylko tych wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Pominięcie któregoś wierzyciela samo w sobie nie wyłącza wierzytelności tego wierzyciela z układu. Wyłączenie następuje tylko wtedy, gdy pominięcie to było umyślne i gdy wierzyciel ten nie brał udziału w postępowaniu. Stwierdzenie, że podatnik umyślnie pominął wierzytelności organów skarbowych w postępowaniu upadłościowym, w ocenie pełnomocnika, nie znajduje uzasadnienia wobec faktu, iż wierzytelność podatkowa była sporna i od samego początku kwestionowana przez podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że z art. 272 i art. 273 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że wierzytelności organów podatkowych są objęte układem. Podniósł też okoliczność, że w sprawach innych wierzycieli Sąd Apelacyjny w K. przesądził, że zobowiązania Spółki muszą być realizowane na warunkach zawartego prawomocnie układu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, podzielając jednocześnie w tym względzie stanowisko organu egzekucyjnego. Wskazał, że Spółka podniosła zarzuty z art. 33 pkt. 1 ustawy egzekucyjnej, czyli zarzut umorzenia w całości lub w części obowiązku lub też wygaśnięcie, albo nieistnienie obowiązku z powodu objęcia dochodzonej egzekucyjnie wierzytelności, układem zawartym przez Spółkę ze swoimi wierzycielami w dniu 6 kwietnia 2004 r. na Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli, następnie zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Natomiast organ egzekucyjny stwierdził, że zachodzi przesłanka określona w art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z jego zapisem układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. podzielił ten pogląd. Uczynił to z powodów niżej podanych, stanowiących jednocześnie odpowiedź na zarzuty skargi. Organ egzekucyjny powołał się na art. 23 Prawa upadłościowego i naprawczego odnoszący się do zawartości wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, który obejmuje m.in. informację o prowadzonych innych postępowaniach sądowych lub administracyjnych dotyczących jego majątku (art. 23 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy). Za takie organ egzekucyjny uznał postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wszczęte w dniu 2 grudnia 2002 r. (doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych i upoważnień do kontroli). Kontrola ta została zakończona w dniu 30 kwietnia 2004 r. wydaniem decyzji, doręczonej Spółce w dniu 6 maja 2004 r. Organ egzekucyjny wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości sporządzono w dniu 22 grudnia 2003r., tak więc w tym czasie dłużnik wiedział o prowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w K.. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie zawierał jednak informacji o postępowaniu administracyjnym dotyczącym majątku dłużnika, wymaganym w/w przepisem ustawy. Organ Nadzoru przyjął te ustalenia jako ustalenia własne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny prawnej stwierdzonych okoliczności stanu faktycznego podkreślił, że przepis art. 44 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że nie zwołuje się wstępnego zgromadzenia wierzycieli, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że jego przeprowadzenie pociągałoby za sobą nadmierne koszty, jak również gdy suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności. Wywiódł, że te okoliczności oznaczają, że wstępne postępowanie przy - zgodnym ze stanem faktycznym (prawidłowym) - wypełnieniu przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi dla sądu faktyczną informację i wiedzę o majątku dłużnika i jednocześnie możliwości zawarcia układu, bądź ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację jego majątku. Brzmienie w/w przepisu Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje, że wniosek dłużnika kwalifikuje wyznaczenie przez sąd terminu wstępnego zgromadzenia wierzycieli i ustalenia sposobu prowadzenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie działanie Spółki opisane wyżej, skutkowało korzystnym sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarcia układu, którego zakończenie stwierdzono następnie prawomocnym postanowieniem. Powołując się na argumentację organu egzekucyjnego wskazał ponadto, że w dniu 12 sierpnia 2003 r. doręczono Spółce protokół kontroli i Spółka zapoznając się z wynikami kontroli miała wiedzę na temat zobowiązania w podatku CIT za rok 2000. Stąd w dniu wstępnego zgromadzenia wierzycieli (6 kwietnia 2004 r.) znała wierzytelności publicznoprawne w wysokości wynikającej z postępowania kontrolnego i wymiarowego. Brak informacji w spisie wierzytelności na ten temat organy przyjęły jako umyślne działanie Spółki poprzez celowe pominięcie wierzytelności Skarbu Państwa przy sporządzaniu spisu wierzycieli, obejmującego również wierzytelności uprawdopodobnione, ponieważ umożliwiło to podjęcie korzystnej uchwały redukującej zadłużenie, z pominięciem organu podatkowego. Odniósł się do argumentu Spółki, że – w rozumieniu art. 23 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - postępowanie kontrolne nie było postępowaniem administracyjnym, ponieważ stosuje się do niego przepisy ustawy o kontroli skarbowej, a w sprawach nieuregulowanych przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeks postępowania administracyjnego, co – zdaniem Spółki - pozbawia to postępowanie cechy postępowania administracyjnego i powoduje brak obowiązku zgłaszania tej informacji przez dłużnika we wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgodził się z tą argumentacją stwierdzając, że postępowaniem administracyjnym jest każde postępowanie prowadzone przed organami administracji, w tym również organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej, tj. prowadzone na podstawie innych ustaw szczególnych, takich jak ustawa o kontroli skarbowej, czy ustawa Ordynacja podatkowa. Powołując się na doktrynę stwierdził, że postępowanie administracyjne to uporządkowany ciąg czynności procesowych, dokonywanych przez organ administracji publicznej i inne podmioty tego postępowania, zmierzających do załatwienia sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Dlatego wywiódł, że Spółka miała obowiązek wskazania we wniosku o ogłoszenie upadłości informacji o prowadzonym postępowaniu administracyjnym, (w przypadku Spółki kontrolnym), a zaniechanie tego obowiązku rzutowało na dalszy przebieg postępowania upadłościowego. Organ nadzoru – powołując się na treść art. 50 i art. 56 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - nie zgodził się z twierdzeniami pełnomocnika, że istniała możliwość prawnie skutecznego kwestionowania zawartego przez Spółkę układu. Stwierdził także, że umyślnego działania dłużnika oraz braku udziału w postępowaniu organu podatkowego (wierzyciela) należy upatrywać we wstępnej fazie postępowania upadłościowego wszczętego wnioskiem Spółki z dnia 24 grudnia 2003 r. Nieujawnienie informacji o prowadzonym postępowaniu administracyjnym wobec Spółki, we wniosku o ogłoszenie upadłości skierowanym do sądu, a następnie sporządzenie listy wierzytelności przesądziło o zawartym układzie. Sąd zwołał bowiem wstępne zgromadzenie wierzycieli mając na uwadze wskazany we wniosku stan majątku dłużnika. Z tego względu organ nie podzielił stanowiska Spółki o konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania braku przesłanek określonych w art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie wnioskowanym przez Spółkę. Nie podzielił również zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie egzekucyjne nie podlega regulacjom tej ustawy. Mając na względzie powyższe okoliczności i powołane regulacje prawne organ nadzoru, podzielił w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego uznające za niezasadny zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podtrzymał także rozstrzygnięcie tego organu odnośnie pozostałych zarzutów zgłoszonych w stosunku do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Podkreślił naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej, zasady przekonywania stron oraz podniósł zarzut nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zarzut istotnego przekroczenia granic swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów – obszernie i szczegółowo uzasadniając zajęte stanowisko. Wskazał na bezpodstawność zarzutu o umyślnym ukryciu przez Spółkę informacji o prowadzonych przez UKS postępowaniach kontrolnych w związku z przedłożeniem całości dokumentacji sądowi upadłościowemu, sędziemu komisarzowi, nadzorcy sądowemu oraz biegłemu sądowemu. Ponownie wskazał, że postępowanie kontrolne nie było postępowaniem administracyjnym ani sądowym i w związku z powyższym nie istniał obowiązek jego ujawnienia we wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał na istniejące w przepisach prawnych możliwości uczestniczenia wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, pomimo nie ujawnienia jego wierzytelności przez dłużnika. Domagał się przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność powodów nie skorzystania z tych możliwości przez organy skarbowe, zamiast wywodzenia z tych okoliczności zarzutu umyślnego ukrycia wierzytelności przez Spółkę. Stwierdził, że nawet nieprawidłowe nie wykazanie przez Spółkę prowadzenia postępowania kontrolnego nie oznacza jego ukrywania, bowiem dokumentacja finansowo-księgowa była dostępna dla biegłego sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka nadal kwestionuje zobowiązania podatkowe za 2000 r. dlatego nie wprowadziła tej należności na listę zobowiązań bezspornych. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że nie zostały zrealizowane przesłanki z art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego pozwalające skutecznie stawiać tezę o braku mocy wiążącej, w stosunku do Skarbu Państwa, zawartego przez Spółkę układu. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze akcentując wszelkie okoliczności wykluczające twierdzenie, że wierzytelność publiczno-prawna z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 nie była ujawniona w postępowaniu upadłościowym toczącym się na wniosek skarżącej. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że odpowiedzialność za zgłoszenie wierzytelności z tytułu podatku w postępowaniu upadłościowym ciążyła na podatniku. Wskazał także, że postępowanie kontrolne ma wszelkie cechy postępowania administracyjnego. Pełnomocnik Spółki temu zaprzeczył wskazując, że postępowanie kontrolne nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ przepisy regulujące to postępowanie nie odsyłają do k.p.a. Akcentował także, że to nie dłużnik sporządza spis wierzytelności, a lista którą załącza do wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter dokumentu, który jest badany przez sąd. Wskazał, że organ twierdząc, iż podatnik zataił wierzytelność podatkową przy składaniu wniosku o ogłoszenie upadłości winien był zgłosić zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że twierdzi, iż nie wykonano wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2008 r., gdyż nie przesłuchano nadzorcy sądowego, biegłego sądowego oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Postępowanie zakończone skarżonym postanowieniem toczyło się w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty określone w art. 33 pkt 1, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Organ pierwszej instancji uznał te zarzuty za nieuzasadnione, a organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Przebieg postępowania i opis stanu faktycznego sprawy został już wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Natomiast konieczne jest przedstawienie stanu prawnego sprawy. Zgodnie z art. 33 ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1, 1a, 4 i 5 ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§1). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§5). Zgodnie z art. 18 ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jak wyżej szczegółowo opisano zarzut nieistnienia/wygaśnięcia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy) pełnomocnik sformułował z powodu objęcia wierzytelności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym implikacjami prawnymi układu zawartego przez zobowiązaną Spółkę w dniu 6 kwietnia 2004 r. w ramach wstępnego zgromadzenia wierzycieli, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt X GU 280/03/1 oraz postanowieniem z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt X GU 280/03/1. Pełnomocnik wywodził, że z treści przepisów art. 272, 273 i 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) wynika, że wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zostały objęte 95% redukcją na mocy wyżej opisanego układu. Zgodnie bowiem z art. 272 ust. 1 wskazanej ustawy układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Natomiast art. 273 wymienia enumeratywnie jakich wierzytelności układ nie obejmuje; nie ma wśród wyłączeń wierzytelności podatkowych. W związku z powyższym wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zostały objęte układem, chociaż nie zostały umieszczone na liście. Stosownie zaś do art. 290 ust. 1 układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Zdaniem pełnomocnika nie zostały spełnione przesłanki określone w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Organ odwoławczy nie kwestionował zaprezentowanej interpretacji przepisów art. 272, 273 i 290 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stwierdził natomiast, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki określone w art. 290 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, których łączne wystąpienie odnosi ten skutek, iż układ nie wiąże w zakresie wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Konsekwencją tego poglądu jest twierdzenie, że zarzut nieistnienia/wygaśnięcia obowiązku jest nieuzasadniony. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował i zastosował wyżej wskazane przepisy prawne. Zgodnie z art. 290 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze układ nie wiąże wierzyciela, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki: 1. upadły umyślnie nie ujawnił tego wierzyciela, 2. wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. Sąd stwierdza, że obydwie te przesłanki zostały łącznie spełnione. Spełnienie przesłanki nr 2 wynika jednoznacznie z zebranego materiału: wierzyciel w postaci Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. niewątpliwie nie uczestniczył w tym postępowaniu. Wskazuje na to zarówno dokumentacja na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego, lista wierzycieli, jak i oświadczenie wierzyciela. Ustalenia w przedmiocie tej przesłanki nie obejmują oceny powodów, z jakich wierzyciel nie uczestniczył w postępowaniu. W związku z powyższym nie mają znaczenia dla oceny istnienia tej przesłanki podnoszone przez pełnomocnika Spółki zarzuty dotyczące nie wywiązywania się przez organy skarbowe ze swoich obowiązków czy wiedzy inspektorów kontroli skarbowej o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Sąd stwierdza, że została także spełniona przesłanka nr 1, ponieważ upadły nie ujawnił wierzyciela, a jego zaniechanie miało charakter umyślny. W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku ujawnienia wierzyciela, ponieważ ta okoliczność również jest sporna. Organ wywodził, że dłużnik był obowiązany we wniosku o ogłoszenie upadłości zamieścić informację o toczącym się postępowaniu kontrolnym i wymiarowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Argumentował, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 2 grudnia 2002 r., w dniu 12 sierpnia 2003 r. został Spółce doręczony protokół kontroli, a wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu 24 grudnia 2003 r. Pomimo tego, że decyzja określająca zobowiązanie została wydana dopiero w dniu 30 kwietnia 2004 r., zarówno w dniu złożenia wniosku, jak i w dniu wstępnego zgromadzenia wierzycieli (6 kwietnia 2004 r.) Spółka posiadała wiedzę o istnieniu wierzytelności publicznoprawnej w wysokości wynikającej z postępowania kontrolnego i wymiarowego. Natomiast Spółka kwestionowała obowiązek zamieszczenia informacji o toczącym się postępowaniu we wniosku o upadłość stwierdzając, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nakłada taki obowiązek wyłącznie w stosunku do postępowań sądowych oraz postępowań toczących się na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ tylko takie postępowania są postępowaniami administracyjnymi w rozumieniu tego przepisu. Sąd stwierdza, że Spółka była zobowiązana do ujawnienia toczącego się postępowania, poprzez zamieszczenie informacji o tym postępowaniu w załączniku do wniosku o upadłość, ponieważ było to postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazany art. 23 ust. 1 formułuje między innymi wymogi dotyczące załączników do wniosku o upadłość. W punkcie 7 nakazuje dłużnikowi składającemu taki wniosek dołączyć informację o postępowaniach dotyczących ustanowienia na majątku dłużnika hipotek, zastawów, zastawów rejestrowych i zastawów skarbowych oraz innych obciążeń podlegających wpisowi w księdze wieczystej lub w rejestrach, jak również o prowadzonych innych postępowaniach sądowych lub administracyjnych dotyczących majątku dłużnika. Przepis nie definiuje pojęcia postępowanie administracyjne. Mając na względzie okoliczność, iż ten przepis ma umożliwić sądowi upadłościowemu wstępną ocenę sytuacji majątkowej dłużnika w celu podjęcia decyzji co dalszego toku postępowania upadłościowego konieczne jest takie jego interpretowanie, które na dokonanie tej oceny pozwala. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że obowiązek dotyczy postępowań administracyjnych dotyczących majątku dłużnika. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do zawężania tego pojęcia do postępowań toczących się na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Niewątpliwie celem ustawodawcy nie było wyeliminowanie takiego obowiązku co do postępowań toczących się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy jest twierdzenie, że ustawodawca z jednej strony nakazuje co do zasady objąć układem wierzytelności podatkowe, z drugiej zaś strony nie nakazuje informowania o toczeniu się postępowań w takim przedmiocie, chociaż niewątpliwie dotyczą one majątku dłużnika. Taka wykładnia jest niezgodna z zasadami wykładni systemowej oraz celem przepisu i Sąd kwalifikuje ją jako nieprawidłową. Podkreślić tutaj trzeba, że brak podstaw do utożsamiania postępowania administracyjnego z tzw. ogólnym postępowaniem administracyjnym regulowanym w kodeksie postępowania administracyjnego. Poza tym postępowaniem w systemie prawa funkcjonują także administracyjne postępowania o charakterze szczególnym, a jedno z nich zostało uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowaniem administracyjnym w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest każde postępowanie zmierzające do załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej w drodze decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie kontrolne na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65). Zgodnie z art. 24 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.), po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje: 1) decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego, b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a; 2) wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości: a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. 2. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja jest władczym zewnętrznym aktem prawnym organu administracji publicznej rozstrzygającym sprawę co do jej istoty w całości lub części albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji. Pojęcie decyzji z Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się ustawa o kontroli skarbowej, ma charakter procesowy. Aby można było mówić o decyzji, musi ona posiadać trzy podstawowe cechy. Po pierwsze, musi być przejawem woli organu administracyjnego, co oznacza, iż organ ten rozstrzygając sprawę narzuca władczo swoje stanowisko; po wtóre, decyzja musi wyraźnie wskazywać podstawę prawną w powszechnie obowiązujących przepisach prawa administracyjnego lub finansowego. Po trzecie, decyzja rozstrzyga konkretną sprawę konkretnej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne; decyzja wyposażona jest w atrybut ważności, jej adresat może się odwołać tylko za pomocą środków przewidzianych w prawie, a w razie niewykonania decyzji stosuje się przymus państwowy. Natomiast art. 31 ust. 1-2 tej ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. 1a. W postępowaniu w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 15, nie stosuje się przepisów art. 121 § 2, art. 133-142, art. 145 § 2 i 3, art. 146, 147, 199, 200, 284a-285a, 286 § 2, art. 286a, 288, 288a, 291 § 1 i 2 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. 2. Użyte w ustawie określenia: 1) organ kontroli skarbowej, 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3, 3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie - szczególnie w zakresie podatków - elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jego celem nie jest tylko sprawdzenie, czy i jak kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, co odnosi się do kontroli podatkowej (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), lecz również zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowanych przez kontrolowanego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej ma uprawnienia do weryfikacji kwot zobowiązań podatkowych wykazanych przez kontrolowanego w złożonych przez niego deklaracjach lub zeznaniach podatkowych. Uprawnienie to wynika z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, do których odsyła ustawa o kontroli skarbowej w art. 31 ust. 1. Decyzje wydawane przez organ kontroli skarbowej wywierają więc skutek w sferze zobowiązań podatkowych, jak decyzje organów podatkowych określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z mającym tutaj odpowiednie zastosowanie przepisem art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa (prowadzona przez organa kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego) zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Kontrolowany ma prawo złożyć zastrzeżenia oraz wyjaśnienia dotyczące treści protokołu kontroli. Rozpatrzenie tych zażaleń i wyjaśnień będzie miało miejsce w toku toczącego się wciąż postępowania kontrolnego. Nie jest ono bowiem zamknięte poprzez sam fakt doręczenia protokołu kontroli. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1, kończy się dopiero z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej odpowiednio: decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia. W sytuacjach, gdy przepis prawa przewiduje zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji, to postępowanie ma charakter jurysdykcyjny, toczy się co do zasady w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i odpowiada postępowaniu podatkowemu. Wydana decyzja jest skutkiem postępowania, które w pierwszej fazie miało charakter kontrolny, a po doręczeniu kontrolowanemu protokołu kontroli uzyskało status postępowania jurysdykcyjnego, które jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli został doręczony Spółce w dniu 12 sierpnia 2003 r. Po tej dacie postępowanie kontrolne uzyskało status postępowania jurysdykcyjnego, a więc postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z powyższych względów organy zasadnie stwierdziły, że Spółka była obowiązana do wniosku o upadłość, złożonego w sądzie w dniu 24 grudnia 2003 r. dołączyć informację o toczącym się postępowaniu administracyjnym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W celu stwierdzenia, czy została spełniona przesłanka nr 1 z art. 290 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie jest wystarczające ustalenie, że upadły nie ujawnił wierzyciela, chociaż był do tego zobowiązany – co wyżej wykazano; konieczne jest również ustalenie, że zaniechanie wierzyciela miało charakter umyślny, a nie było wyłącznie zaniedbaniem. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że nie ujawnienie wierzyciela we wniosku o upadłość miało charakter umyślny wywodząc, że opisane wyżej zaniechanie Spółki skutkowało korzystnym dla niej sposobem prowadzenia postępowania upadłościowego i zawarcia układu, którego zakończenie stwierdzono następnie prawomocnym postanowieniem. Z akt sprawy wynika bowiem, że bardzo korzystny dla Spółki układ został zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Spółka zaproponowała następujący układ: 1. Wierzyciele uprzywilejowani, których wierzytelności nie przekraczają 10.000 zł, będą zaspokojeni w ten sposób, że ich spłata nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu – jednorazowo bez redukcji. 2. Wierzytelności wobec pozostałych wierzycieli zostaną zredukowane o 95%; spłata ich nastąpi w terminie 12 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu. 3. Od dnia zawarcia układu nastąpi odstąpienie od naliczenia odsetek od wierzytelności objętych postępowaniem. Sąd dopuścił do udziału we Wstępnym Zgromadzeniu Wierzycieli następujących wierzycieli: 1. E sp. z o.o. w L. – łączna kwota wierzytelności [...]zł, 2. F sp. z o.o. w L. - łączna kwota wierzytelności [...]zł, 3. G SA w G. - łączna kwota wierzytelności [...]zł, 4. H w W. - łączna kwota wierzytelności [...]zł, 5. M. D. – [...] w Z. - łączna kwota wierzytelności [...]zł, 6. B. W. - łączna kwota wierzytelności [...] zł, 7. I. Z. - łączna kwota wierzytelności [...] zł. Wierzyciele wymienieni w punkcie 1 i 2 zostali wyłączeni z głosowania ze względu na stosunek zależności. Wierzyciele wymienieni w punkcie 3 i 4 nie brali udziału w głosowaniu. Układ został przyjęty głosami pozostałych wierzycieli, których wierzytelności wchodzą do kategorii wierzytelności wymienionych w punkcie 1 propozycji układowych. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sąd może zwołać wstępne zgromadzenie wierzycieli w celu podjęcia uchwały co do sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, wyboru rady wierzycieli oraz zawarcia układu (ust. 1). Nie zwołuje się wstępnego zgromadzenia wierzycieli, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że jego przeprowadzenie pociągałoby za sobą nadmierne koszty, jak również gdy suma spornych wierzytelności przekracza 15% ogólnej sumy wierzytelności (ust. 2). Natomiast art. 45 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, że wstępne zgromadzenie wierzycieli może podjąć uchwały co do prowadzenia dalszego postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu albo likwidacji majątku (sposób prowadzenia postępowania) oraz wyboru rady wierzycieli; może także wyrazić opinię co do wyboru osoby syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy (ust. 1). Na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli można także zawrzeć układ, jeżeli uczestniczy w nim co najmniej połowa wierzycieli mających łącznie trzy czwarte ogólnej sumy wierzytelności stwierdzonych tytułami egzekucyjnymi albo bezspornych lub uprawdopodobnionych (ust. 2). Z treści przepisu cytowanego wyżej art. 44 ust. 2 wynika, że nie ma możliwości zwołania wstępnego zgromadzenia wierzycieli w sytuacji, gdy suma spornych wierzytelności przekracza 15%. Wierzytelnościami spornymi są wierzytelności, co do których toczą się procesy albo postępowania administracyjne. W okolicznościach przedmiotowej sprawy ujawnienie toczącego się postępowania administracyjnego uniemożliwiłoby zawarcie układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, które ze względów wyżej opisanych przegłosowało bardzo korzystne dla Spółki propozycje układu. Sąd stwierdza, że prawidłowa jest, dokonana przez organ odwoławczy, ocena zaniechania ujawnienia we wniosku o upadłość toczącego się postępowania administracyjnego. W okolicznościach tej sprawy działanie Spółki nie było zaniedbaniem, lecz działaniem świadomym nakierowanym na osiągnięcie korzystnego dla siebie układu. Działanie to ma charakter działania umyślnego. Spółka skrupulatnie wykazała postępowania sądowe, które nie wpłynęły na możliwość zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli oraz zastaw i hipotekę. Pominęła natomiast postępowanie administracyjne, które uniemożliwiłoby zwołanie wstępnego zgromadzenia wierzycieli. Nadto Sąd, stosując wykładnię językową przepisu art. 290 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdza że przepis uzależnia związanie układem od okoliczności obiektywnej (wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu) i od oceny zachowania upadłego. Nie daje natomiast podstaw do uzależniania mocy wiążącej układu od oceny zachowania wierzycieli. Do tego samego wniosku prowadzi wykładnia celowościowa, jeśli ma się na względzie okoliczność, iż to dłużnik chce się uwolnić od płacenia długów. Dlatego Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika Spółki, że ocena działania wierzyciela czy jego pracowników jest istotna dla zastosowania tego przepisu oraz że na tę okoliczność należało prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że zachodzą łącznie obydwie przesłanki wymienione w art. 290 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co powoduje wyłączenie z układu należności podatkowych Skarbu Państwa dochodzonych egzekucyjnie na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 22 czerwca 2006 r. W konsekwencji wywiódł, że zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest nieuzasadniony – a Sąd to rozstrzygnięcie uznaje za prawidłowe. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione również zarzuty wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia, zarzut wadliwości tytułów wykonawczych oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznając za prawidłowe w tym zakresie stanowisko organu egzekucyjnego. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, a to przepis art. 138 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy. Na mocy art. 18 ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie stanowi to odesłanie do stosowania art. 138 w związku z art. 144 k.p.a., które stanowią podstawę prawną rozpatrzenia przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z tymi przepisami organ odwoławczy nie pełni tylko funkcji kontrolnej w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz jest obowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy nie wykazał, że takie merytoryczne postępowanie przeprowadził; wykazał jedynie, że dokonał oceny stanowiska organu pierwszej instancji i podzielił pogląd tego organu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania Sąd stwierdza jednocześnie, że to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie nie mogło być inne. Sąd podziela pogląd prezentowany przez organy obydwu instancji, że niezasadny jest zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez uprzedniego doręczenia upomnienia, ponieważ należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi została określona w orzeczeniu - ponieważ znajduje on oparcie w przepisie prawnym. Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. N 137, poz. 1541 ze zmianami) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd podziela także pogląd prezentowany przez organy obydwu instancji, że niezasadny jest zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy. Spółka zarzuciła, że w tytułach wykonawczych podano jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia nie istniejący przepis & 13 pkt 1 Rozp. Min. Fin. z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. nr 137 z 30.11.2001 poz. 1541), podczas gdy w tym akcie prawnym powołane są paragrafy, a nie "&". Organy stwierdziły, że jest to błąd drukarski mający charakter oczywistej omyłki pisarskiej. Zgodzić się z tym trzeba, ponieważ w polskim systemie prawnym nie stosuje się symbolu "&" dla oznaczenia jednostek redakcyjnych aktów prawnych i użycie takiego symbolu w tytułach wykonawczych niewątpliwie ma charakter omyłkowy nie wpływający na prawidłowość wystawienia tych tytułów wykonawczych. Zgodzić się także trzeba z organami w zakresie uznania za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W sprawie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia trzech rachunków bankowych Spółki. Innych środków egzekucyjnych organ nie stosował. Stwierdził, że nie naruszył zasady celowości działania ponieważ był to środek prowadzący bezpośrednio do wykonania obowiązku, a egzekwowana kwota była znaczna. Sąd wskazuje, że organ egzekucyjny dokonując wyboru właściwego środka egzekucyjnego winien kierować się zasadami postępowania egzekucyjnego, w szczególności zasadą określoną w art. 7 § 2 ustawy, który stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jak wywiódł Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1462/07 zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych i tutejszy Sąd ten pogląd podziela. Z tego względu Sąd nie znajduje podstaw do twierdzenia, że dokonano wyboru niewłaściwego środka egzekucyjnego i w konsekwencji zastosowano środek zbyt uciążliwy. Zarzut znajdujący oparcie w przepisie art. 33 pkt 8 ustawy odnosi się do oceny wyboru środka egzekucyjnego, a nie sposobu jego zastosowania. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tego postanowienia. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.