III SA/Wa 1693/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę UZASADNEINIE Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki 1 września 2006 r. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych do Spółki. Podwyższenie dokonane zostało o kwotę od [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii C o wartości 2 zł każda. Od niniejszej czynności notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 41.208 zł. Wnioskiem z 20 października 2011 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. W uzasadnieniu wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem zdaniem Spółki, przepisy krajowe na podstawie których pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25) powoływanej dalej jako "dyrektywa 69/335". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 41.208,00 zł, stwierdzając, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.", na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z regulacjami dyrektywy 69/335, na które powołuje się Spółka. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, – art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania wskazała na nadrzędność prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy, która oznacza obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Zdaniem Spółki przepisy prawa krajowego obowiązujące 1 lipca 1984 r. nie nakładały obowiązku opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych. W rezultacie uznała, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki, w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego dokonanego na dzień 1 września 2006 r., są sprzeczne z prawem unijnym, tj. art. 7 ust 1 ówcześnie obowiązującej dyrektywy 69/335, która zwalniała z opodatkowania przedmiotową transakcję. Na potwierdzenie swojego stanowisko powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11). Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie, czy umowa zmiany spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy uwzględnieniu art. 7 dyrektywy 69/335. Następnie wyjaśnił, że w polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Podkreślił, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335, Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 kwietnia 2004 r. W związku z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zdaniem organu z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W powyższym kontekście, uznał za istotne odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. wskazując jednocześnie, że w tym dniu w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) – dalej "u.o.s" oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 1983 r.". Na podstawie powyższych aktów stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%), czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle wskazanych przepisów – w opinii organu – kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec powyższego uznał, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki (w tym do spółki akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%. W ocenie organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. Zatem, w opinii organu odwoławczego, Polska od 1 maja 2004 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego – notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 120 O.p., gdyż działając na podstawie przepisów prawa, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: – art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; – art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy bezpośrednie zastosowanie miał art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, 2. przepisów prawa materialnego tj.: – art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; – art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; – art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 zał., z późn. zm.), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Na wstępie uzasadnienia podkreśliła, że w związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP"), w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Zwróciła także uwagę na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy, która wskazuje, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jaki i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. W zakresie opodatkowania wkładów do spółki akcyjnej Skarżąca, wskazując na treść art. 7 ust. ust. 1 dyrektywy 69/335, stwierdziła, że o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawa krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich. W konsekwencji należy odnieść się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 1983 r. Zdaniem Skarżącej z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego, okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie tej ustawy, czyli również na dzień 1 lipca 1984 r., wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie uznała, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, są sprzeczne z prawem unijnym. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. Zatem państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie (tj. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 169/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 192/12 i I SA/Lu 193/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/11). W ocenie Skarżącej skoro w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o.o. i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%, to biorąc pod uwagę sprawę C-212/10 należy uznać, że to po przystąpieniu do UE Polska nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować wyższych stawek. W nawiązaniu do powyższego uznała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5%, jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące powyższego podatku od celu dyrektywy 69/335, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu 6 listopada 2012 r. Spółka wniosła pismo uzupełniające do skargi, w której podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie podkreślając, że w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca pięciokrotnie zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada standstill wyrażona w Dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt Akcesyjny. W świetle zaś wskazanego w art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu Akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej, w tym z zasadą standstill obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego. Spółka wskazała, że przepisy ustawy nowelizującej przewidujące podwyższenie stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do 0,5 % z dniem akcesji RP do UE uznać należy za niezgodne z zasadą standstill wynikającą z Dyrektywy 69/355 interpretowanej przez TSUE w wyroku w sprawie Logstor, w związku z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez Skarżącą. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Sama treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu nie była kwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos). Wracając do istoty sporu wynikłego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK 2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (II FSK 2430/10), a także z 17 lipca 2012 r. (II FSK 2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl./ Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, wskazać jednak należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26). Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK 99/12 (CBOSA). Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still. Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej Sąd uznaje za nieuzasadniony. W odniesieniu do wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 41.208 zł. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.