III SA/Wa 1477/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. O., T.O. i T.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. O., T. O. i T.O. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. wszczął wobec W. O. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". W dniu 12 lutego 2010r. W. O. ustanowił adw. A. H. pełnomocnikiem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wszczętego w/w postanowieniem. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił W. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 275.975 zł. Decyzja powyższa została doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 kwietnia 2011r. Pismem z dnia 11 maja 2011 r. pełnomocnik W. O. odwołała się od powyższej decyzji w części określającej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce K.. Natomiast pismem z dnia 3 lipca 2011 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, w związku ze śmiercią swego mocodawcy w dniu [...] kwietnia 2011r. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." stwierdził niedopuszczalność odwołania. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pełnomocnictwo udzielone przez W. O. adw. A. H. nie regulowało kwestii związanych ze skutkami śmierci mocodawcy i wygasło stosownie do art. 101 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz.93 z późn. zm.) – dalej "K.c." w dniu jego śmierci, tj. w dniu [...] kwietnia 2011r. Tym samym adw. A. H. nie była uprawniona do działania w imieniu zmarłego mocodawcy, a przez to również do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego. W związku z czym, w sprawie zaistaniała przyczyna powodująca konieczność umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Pismem z dnia 14 października 2011 r. adw. A. H. występując jako pełnomocnik spadkobierców po zmarłym W. O. tj. E. O., T. O. oraz T. O. – Skarżacych w niniejszej sprawie, złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 1 oraz art. 205a § 1 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji śmierci mocodawcy w trakcie postępowania, podczas gdy zgodnie z zapisem art. 201 § 1 pkt 1 oraz art. 205a § 1 pkt 1 O.p., postępowanie winno zostać zawieszone z dniem śmierci wnioskodawcy, a organ winien wezwać spadkobierców zmarłego do zgłoszenia się do sprawy. Zdaniem pełnomocnika fakt, iż odwołanie zostało złożone przez osobę, której pełnomocnictwo do działania w sprawie wygasło wskutek śmierci wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia dla dalszego biegu postępowania i w żaden sposób nie może stać się przyczyną jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Stwierdziła, że organ administracyjny ma bowiem obowiązek doręczyć decyzję spadkobiercom strony po ich zgłoszeniu się do udziału w sprawie, rozpoczynając tym samym bieg terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów O.p. tj. art. 201 § 1 (zawieszenie postępowania) oraz art. 208 § 1 (umorzenie postępowania). Wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego wynikała z braku podstaw prawnych i faktycznych do jego dalszego prowadzenia, bowiem decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie weszła do obrotu prawnego na skutek nie doręczenia jej stronie, a odwołanie oraz wniosek o zawieszenie postępowania zostały podpisane przez osobę nieuprawnioną, prowadzenie postępowania odwoławczego było niedopuszczalne. Zatem, także postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego było bezprzedmiotowe. Skoro bowiem przed organem podatkowym, w skutek niedopuszczalności odwołania będącej konsekwencją braku przedmiotu zaskarżenia, nie mogło toczyć się postępowanie odwoławcze, postępowanie w sprawie zawieszenia tegoż postępowania odwoławczego było bezprzedmiotowe. W skardze Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 1 oraz art. 205a § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego wydanego w dniu [...] września 2011r. mimo, że wobec śmierci mocodawcy w trakcie postępowania odwoławczego organ administracyjny jest zobligowany do zawieszenia postępowania, które następuje z urzędu, bez konieczności składania wniosku w tym przedmiocie. W uzasadnieniu Skarżące wskazały, że utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego sprawia, że są one pozbawione możliwości obrony swoich praw w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego po zmarłym W. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Wskazały, że przepisy O.p. nie przewidują bowiem automatycznego, wstąpienia spadkobierców do postępowania podatkowego bez uprzedniego jego zawieszenia i podjęcia już z ich udziałem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związany - stosownie do art. 134 p.p.s.a. - zarzutami i wnioskami skargi, uwzględnił skargę, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. W konsekwencji uznał, iż zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem prawa, zatem należało je wyeliminować z obrotu prawnego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. doręczoną A. H. w dniu 28 kwietnia 2011r., organ podatkowy określił W. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji adwokat A. H. pismem z dnia 11 maja 2011 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Następnie, pismem z dnia 3 lipca 2011 r. A. H. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, w związku ze śmiercią w dniu [...] kwietnia 2011 r. mocodawcy - W. O., co potwierdzał załączony akt zgonu. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., ze względu na jego bezprzedmiotowość. Organ podatkowy stwierdził, iż A. H. nie była uprawniona do działania w imieniu zmarłego mocodawcy, a przez to również złożenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Z tych względów koniecznym jest umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zauważa, że wstąpienie w miejsce zmarłej osoby fizycznej następców prawnych oznacza, że stają się oni podmiotami legitymowanymi do działania w sprawie. Sytuacja taka jednak nie upoważnia pełnomocnika osoby fizycznej do wniesienia wniosku o zawieszenie postępowania w jej imieniu po dacie zgonu. Zmarła osoba fizyczna nie może już dysponować prawem procesowym uprawniającym do wniesienia wniosku. Zatem wniesienie wniosku przez pełnomocnika osoby fizycznej po jej śmierci nie wywołuje skutku. Wydając postanowienie z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy uznał, że A. H. nie była uprawniona do działania w imieniu zmarłego mocodawcy, a przez to również złożenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego. Jednakże Sąd wskazuje, iż na etapie postępowania zażaleniowego organ administracji, po przedstawieniu pełnomocnictwa do działania w imieniu spadkobierców W. O. i dokumentu poświadczającego nabycie spadku przez spadkobierców, uznał A. H., za pełnomocnika tychże spadkobierców. Z powyższych faktów można wysnuć wniosek, że na etapie postępowania w pierwszej instancji wnioskodawcą i adresatem postanowienia była jedynie A. H., a na etapie postępowania zażaleniowego stroną stali się spadkobiercy po zmarłym W. O., których A. H. reprezentowała. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, iż Skarżące – E. O., T. O. oraz T. O. uczestniczyły na prawach strony w postępowaniu w pierwszej instancji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone bez udziału Skarżących – E. O., T. O. oraz T. O.. Pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżących adwokat A. H. przedłożyła organowi podatkowemu dopiero w dniu 29 grudnia 2011 r. Skarżące nie uczestniczyły w postępowaniu w pierwszej instancji, a także nie doręczono im postanowienia z dnia [...] września 2011 r. Sąd zauważa, iż w sytuacji gdyby Skarżące byłyby reprezentowane przez adwokata A. H. w postępowaniu w pierwszej instancji, bezprzedmiotowe byłyby rozważania organu administracji w części dotyczącej uprawnienia adwokat A. H. do działania w imieniu zmarłego mocodawcy. Zgodnie z art. 201 § 2 O.p. postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do ustalenia czy w całym postępowaniu o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r adwokat A. H. działała jako pełnomocnik spadkobierców po zmarłym W. O. tj. E. O., T. O. oraz T. O.. Podsumowując, niewyjaśnienie przez organ odwoławczy, kto w rozpatrywanej sprawie jest stroną postępowania narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania wadliwego postanowienia w pierwszej instancji, zaakceptowanego następnie przez organ odwoławczy. Powoduje to konieczność uchylenia tych postanowień. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż w złożonej skardze Strona podnosi, że utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego sprawia, że Skarżące, będące następcami prawnymi W. O., są pozbawione możliwości obrony swoich praw w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego ich spadkodawcy, W. O., w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Zdaniem strony skarżącej przepisy O.p. nie przewidują bowiem automatycznego, wstąpienia spadkobierców do postępowania podatkowego bez uprzedniego jego zawieszenia i podjęcia już z ich udziałem. Ponadto pełnomocnik Skarżących wywodzi, że w niniejszej sprawie organ administracji w wyniku nastąpienia zdarzenia w postaci śmierci strony powinien ustalić krąg spadkobierców, doręczyć im postanowienia o zawieszeniu postępowania, a następnie podjąć postępowanie po zgłoszeniu ich udziału w sprawie. Zdaniem pełnomocnika Skarżących dopiero po wyczerpaniu tej procedury będzie możliwe wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. i doręczenia tej decyzji spadkobiercom W. O.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1774/11, iż podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie postępowania. Innymi słowy, muszą istnieć powstałe wskutek wszczęcia postępowania stosunki prawnoprocesowe, wynikające chociażby z ogólnego uprawnienia organu do załatwienia danej sprawy. Reasumując, określone czynności procesowe, tworzące proces jako całość, muszą być w toku, aby możliwe było ich formalne wstrzymanie. W sprawie rozpoznawanej, wobec niedoręczenia decyzji wymiarowej, nie było możliwe, by ziścił się opisany wyżej niezbędny warunek. Postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie zostało formalnie wszczęte, a zatem nie było możliwości, by je zawiesić. Wynika to również faktu, że ocena przesłanek zawieszenia postępowania, które w swej istocie mają uniemożliwiać wydanie merytorycznego orzeczenia, wydaje się wręcz irracjonalna w zaistniałej sytuacji procesowej. W ocenie Sądu organ nie mógł zatem wydać innego orzeczenia niż umorzenie postępowania. Orzekanie w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania stało się bowiem bezprzedmiotowe. Przedmiotem takiego postępowania jest będący w toku proces, który w danym momencie, z określonych przyczyn nie może zostać zwieńczony merytorycznym orzeczeniem. Wobec niedoręczenia prawidłowego decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., rozpoznający wniosek organ, z opisanym powyżej procesem, nie miał już do czynienia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, iż w niniejszej sprawie bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego wynikała z braku podstaw prawnych i faktycznych do jego dalszego prowadzenia. Jeżeli bowiem decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie weszła do obrotu prawnego na skutek nie doręczenia jej stronie (nie rozpoczęły także biegu terminy procesowe przewidziane w przepisach prawa) a odwołanie zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną, prowadzenie postępowania odwoławczego było niedopuszczalne. Zatem, także postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego było bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez W. O. nie regulowało kwestii związanych ze skutkami śmierci mocodawcy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że pełnomocnictwo udzielone przez W. O. wygasło w dniu jego śmierci, tj. w dniu [...] kwietnia 2011 r. Sąd zauważa, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy podkreślił, iż A. H. odbierając w dniu 28 kwietnia 2011 r. zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie mogła działać w charakterze pełnomocnika. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym, brak było przedmiotu zaskarżenia. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie weszła do obrotu prawnego i zostało złożone odwołanie przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, to odwołanie od tej decyzji należało uznać za niedopuszczalne, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. stwierdził niedopuszczalność przedmiotowego odwołania (karta 141 akt administracyjnych). Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., poprzez doręczenie jej Skarżącym, Sąd zauważa, iż niepodobna przyjąć, że można wprowadzać do obrotu prawnego decyzję, w której jako jedyną stronę postępowania określono osobę zmarłą. W tym względzie zauważyć należy również, iż przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego wprawdzie nie zawierają normy, która by wprost regulowała kwestię skutków prawnych skierowania decyzji do osoby zmarłej. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, że skutkiem traktowania przez organy publiczne osób zmarłych jako stron postępowania jest uznanie podjętych w takiej sytuacji decyzji za wydane z rażącym naruszeniem prawa (m. in. wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 1959/06, publ. Lex nr 505429; wyrok NSA z 21 sierpnia 2008 r., sygn.. akt II OSK 952/07, publ. Lex 496188; wyrok NSA z 20 września 2002 r., sygn. akt I SA 428/01, publ. OSP 2004, nr 3, poz. 33; wyrok NSA z Sygn. akt IV SA/Wa 1797/10 27 kwietnia 1983r., sygn.. akt II SA 261/83, publ. OSPiKA 1984, nr 5, poz. 108; wyroki WSA w Warszawie z: 1 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Wa 1483/09, publ. Wspólnota 2010, nr 25, poz. 44, 14 maja 2009r., sygn. akt I SA/Wa 264/09, publ. Lex nr 551899, 20 lipca 2006r., sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, publ. Lex 258282; wyrok WSA w Kielcach z 28 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Ke 327/09, publ. Lex 554020; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 maja 2008r., sygn. akt II SA/Bd 192/08, publ. Lex 499767). Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Stosownie do art. 8 K.c zdolność prawną ma każdy człowiek od chwili urodzenia. Z chwilą śmierci zdolność prawna wygasa. W związku z powyższym, niewątpliwie zmarły, jako osoba niemająca zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego, a skoro tak to w stosunku do takiej osoby nie można ani wszcząć, ani prowadzić postępowania, jak również nie można skierować do niej podjętych rozstrzygnięć (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 177/08, publ. Lex nr 519146). Prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie indywidualnej jest bowiem możliwe tylko i wyłącznie pomiędzy istniejącymi stronami stosunku administracyjnoprawnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2002 r., sygn. akt I SA 428/01, publ. OSP 2004, nr 3, poz. 33; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt I OSK 1931/06, niepubl.). Sąd podkreśla, że pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 136 O.p., wygasa co do zasady z chwilą śmierci mocodawcy. W literaturze i orzecznictwie (dotyczącym art. 96 k.p.c.; patrz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1997 r., II CKN 287/97, oraz postanowienie tego Sądu z dnia 6 sierpnia 1975 r., II CZ 114/75) podnosi się, że od śmierci mocodawcy, pełnomocnik nie jest już umocowany do reprezentowania zmarłego, lecz upoważniony jedynie do podejmowania czynności niezbędnych do zawieszenia postępowania. Oczywistym jest zatem, że warunkiem podjęcia tych czynności jest trwanie jakiegokolwiek postępowania. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że odwołanie sporządzone przez pełnomocnika A. H., nie mogło zostać rozpoznane, skoro zostało wniesione po wygaśnięciu pełnomocnictwa, udzielonego jej przez W. O.. Postępowanie odwoławcze skutecznie może zainicjować strona. Jak się okazało, pełnomocnik strony w dacie składania odwołania nie mógł reprezentować W. O., gdyż upoważnienie wygasło. Na marginesie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie ma istotnego znaczenia w sprawie - przypis Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że po ustaleniu spadkobierców w postępowaniu spadkowym, postępowanie podatkowe przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. winno być kontynuowane.Spadkobiercy winni zostać wtedy powiadomieni przez ten organ o stanie sprawy (art. 103 § 1 O.p.). Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną, w niniejszym wyroku. Przedstawione wyżej uwagi wykazują, że zaskarżone postanowienie jak też poprzedzające je postanowienie, wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego we wskazanym zakresie obligowało Sąd do zastosowania normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. w związku z art. 135 p.p.s.a. i do wyeliminowania z obrotu nie tylko zaskarżonego postanowienia ale również postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.