II FSK 1696/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 691/12 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr ITPB1/415-612/12/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 1696/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 691/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi K. K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że jest jednym z udziałowców (wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały własne spółki z o.o. obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe. Zysk netto spółki z o.o. niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy. Pozycja bilansu sporządzonego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego spółki z o.o., "zysk (strata) z lat ubiegłych", obejmująca zyski netto wypracowane przez spółkę z o.o., co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. nie podjęło decyzji o ich podziale (tj. nie podjęło decyzji o ich wypłacie w formie dywidendy lub przekazaniu ich na kapitał rezerwowy) wykazuje wartość zerową. Skarżąca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. rozważa możliwość przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę handlową. W wyniku przekształcenia, skarżąca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki osobowej. Natomiast kapitały własne spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. Pozycja bilansu spółki z o.o. "zysk (strata) z lat ubiegłych" będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy). W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie skarżącej przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.")? Zdaniem skarżącej, taki przychód nie powstanie. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawęził definicji pojęcia "zyski niepodzielone" wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników – wobec tego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku, np. w formie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe wyklucza, zdaniem skarżącej, zastosowanie przepisu 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nakazującego opodatkowanie zysków niepodzielonych. Skarżąca zaznaczyła również, że pogląd o niewystępowaniu "zysków niepodzielonych" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy zyski są przekazywane na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, jest jednolicie podzielany przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W świetle zaś art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając jednak na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W przypadku zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają stosownie do art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Ustosunkowując się z kolei do podniesionych przez skarżącą orzeczeń sądowych organ wskazał, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, lecz są wydawane w konkretnej sprawie. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że niepodzielone zyski obejmują zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy, - art. 14e § 1 w zw. z art. 14b i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w Kodeksie spółek handlowych. Jednocześnie zauważył jednak, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ w sposób nieuprawniony stwierdził, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 tej ustawy. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucił: - naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja został wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., mimo że do takich naruszeń nie doszło, - naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, - naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zysk prawidłowo rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, poprzez jego przekazanie na kapitał rezerwowy (kapitał zapasowy), nie jest już zaliczany do kategorii zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu; w rezultacie każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut ten za niezasadny. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12, z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13, z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1074/13, z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13, z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13). Powyższego zdaje się nie dostrzegać Minister Finansów. Warto więc stanowczo podkreślić, że orzecznictwo sądowe jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, za nieuzasadniony uznać również należało zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a, którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w błędnym przyjęciu poprzez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja został wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro bowiem NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do błędnej wykładni przez organ interpretacyjny art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to w konsekwencji zasadnie uchylono zaskarżoną interpretację na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które – w ocenie autora skargi kasacyjnej – nie zawiera niezbędnych i jednoznacznych wskazań co dla dalszego postępowania. Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 11) Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz wyjaśnił na czym ta błędna wykładnia polegała. Tym samym, mimo że nie jest to wyraźnie wskazane w uzasadnieniu wyroku, oczywistym jest i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.