II FSK 2093/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 970/12 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz H. [...] S.A. w S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 970/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S.A. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. Z. S.A. z siedzibą w P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. za okres od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004 r. w wysokości 1 900 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji CIT-8, a jako przyczynę korekty wskazała uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji i dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego. Decyzją z dnia 29 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez dokonanie błędnej wykładni skutkującej oceną, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z tworzeniem prospektu emisyjnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 20 grudnia 2010 r. zwrócił uwagę, że w korekcie deklaracji CIT za sporny okres, Spółka wykazała wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów o 10 000 zł, ze względu na poniesione koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenie akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatek ten dotyczył zakupu usług prawnych - faktura z dnia 4 maja 2004 r. Zakres usług wynika z odręcznego zapisu na odwrocie faktury (usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego i przekształceniem spółki w formę spółki akcyjnej) oraz uzasadnienia złożonej korekty deklaracji CIT-8 (koszty podwyższenia kapitału). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonując kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego, stanowiącego jeden z elementów tworzących podstawę opodatkowania, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie podlega on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy dany wydatek spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji nie zalicza się do przychodów (przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż został wyraźnie wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu powiększenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, pełnomocnik Spółki powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. W ocenie Spółki, z uchwały tej wynika, że cześć wydatków związanych z emisją akcji, w tym wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 190/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że sporne między stronami były kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją wydatków Spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji. Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenia akcji Spółki do obrotu giełdowego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie odniosły się w decyzji do charakteru konkretnego wydatku poniesionego przez Spółkę ani jego związku z emisją nowych akcji. W ocenie Sądu, sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10, zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Sąd stwierdził dalej, że skoro w uchwale, której zasadność Sąd w pełni podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na usługi prawne, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien ocenić wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uwzględniając przy tym kwestię podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, że ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2010 r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004 r. w wysokości 1 900 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 190/11 zwrócił uwagę na potrzebę analizy treści umowy zawartej z Kancelarią Prawną oraz ocenę wydatków związanych z emisją akcji Spółki. Organ odwoławczy - zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanym wyżej wyroku - uzupełnił materiał dowodowy o umowę zawartą między Spółką a Kancelarią. Po ponownym przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, w tym materiału zebranego w postępowaniu uzupełniającym, ustalono, że w dniu 25 marca 2004 r. pomiędzy Spółką a Kancelarią Radców została zawarta umowa o świadczenie usług doradztwa prawnego, m.in. w zakresie przekształcenia spółki w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia akcji spółki akcyjnej do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W dniu 4 maja 2004 r. Spółka poniosła wydatek w kwocie 10 000 zł stanowiący zapłatę za usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Organ odwoławczy zauważył, że przekształcenie to stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wskazana kwota 10 000 zł, wydatkowana w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem, które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatek ten należy zatem uznać za ukierunkowany na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący jego podniesienia. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty z uwagi na fakt, że całość wydatków (...) związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie to nie byłoby możliwe (...)." Sąd pierwszej instancji we wspomnianym na wstępie wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 970/12 oceniając legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności wskazał, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 190/11. Wyrok ten ma dla sprawy znaczenie przesądzające i oznacza, że Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w ww. wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r. Sąd zauważył, że wskazania te ograniczają się w istocie do konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób samodzielny i - co słusznie podnosi organ podatkowy - wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ podatkowy mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ podatkowy musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył granic wytyczonych wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., podporządkowując się wyrażonej tam ocenie prawnej, co wielokrotnie trafnie podnosił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Formułowanie własnego stanowiska w tej materii stanowiłoby przekroczenie wspomnianych granic ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym uchybienie regulacji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Wykonując wskazania zawarte w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował treść art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz zbadał charakter poszczególnych wydatków, a także ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Z treści tej uchwały, zdaniem Sądu, wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie 10 000 zł, poniesiony przez Spółkę na rzecz Kancelarii Prawnej za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 25 marca 2004 r. (usługi doradztwa prawnego w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej), tj. przekształcenie sp. z o.o. w spółkę akcyjną oraz sporządzenia prospektu emisyjnego, miał bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Wydatek ten nie byłby poniesiony, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma bowiem cel, który został przez Spółkę wyznaczony w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i dla realizacji którego Spółka podjęła konkretne, wynikające z przepisów, opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania. Przekształcenie formy prawnej spółki stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Z kolei sporządzenie prospektu emisyjnego, tj. dokumentu niezbędnego do prawidłowego przeprowadzenia procedury wprowadzenia papierów wartościowych do publicznego obrotu, było konieczne do realizacji przez Spółkę celu w postaci podwyższenia jej kapitału zakładowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie 10 000 zł - jako niespełniającego dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten - jak precyzyjnie i szczegółowo wykazał to organ podatkowy - był konieczny i mający bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W skardze kasacyjnej Spółka, działająca przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie lub zmianę w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, wydany wyrok narusza prawo materialne, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty, z uwagi na fakt, że całość wydatków (10 000 zł) poniesionych na jej przekształcenie w spółkę akcyjną, była niezbędna do podwyższenia kapitału zakładowego w owej przyszłej spółce akcyjnej i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy kosztów takich nie stanowią tylko wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie kapitału nie byłoby możliwe (a więc wydatki, których Spółka nie mogłaby nie ponieść). Spółka wskazała na istnienie szeregu wydatków, które są związane z czynnościami niezbędnymi do podwyższenia kapitału zakładowego, a które nie są przewidziane żadną ustawą. Tego typu wydatki nie są zatem konieczne do podwyższenia kapitału w tym sensie, że podatnik może je ponieść w mniejszej lub większej wysokości, ale równie dobrze może ich nie ponieść w ogóle. Spółka nie zgadza się z tezą, że wydatek na przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, a także na tworzenie prospektu emisyjnego są niezbędne dla podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług prawnych w zakresie doradztwa przy przekształceniu Spółki oraz tworzeniu prospektu emisyjnego w związku z zamierzonym podniesieniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach przedstawił znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Sprawa była bowiem już uprzednio przez ten Sąd rozpoznawana. W prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 190/11 Sąd uchylając wówczas zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nakazał temu organowi dokonanie oceny spornych wydatków związanych z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uwzględniając przy tym kwestie podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Sąd podkreślił przy tym, że dokonując analizy tych wydatków należy kierować się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Na uchwałę tę powoływały się zatem w rozpoznawanej sprawie obie strony sporu, a także Sąd pierwszej instancji, który przyznał rację organom podatkowym podzielając ich stanowisko, że sporne wydatki na zakup usług prawnych były kosztami o charakterze bezpośrednim i jako takie w świetle powyższych przepisów, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Uchwała ta dotyczyła szerszego problemu, mianowicie uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Nie chodziło jednak o wszelkie wydatki ponoszone przez takie spółki, a jedynie o te, związane bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była zatem w tej uchwale z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach z tym związanych, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji nowych akcji w ramach oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, itp. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej uznał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)." Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Tak też w odniesieniu do zakupionych przez Spółkę usług prawnych zdawał się rozumować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uprzednio wydanym w sprawie ww. prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 190/11 (na który to wyrok powoływał się tenże Sąd w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku), bowiem w wyroku tym stwierdził m.in., że "skoro w uchwale, którą Sąd w pełni podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na usługi prawne, to tym samym, wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy." Z uchwały tej bowiem istotnie w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki na obsługę prawną do tej grupy wydatków, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku za koszty uzyskania przychodów uznane być mogły. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach doradztwa prawnego opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie. W uzasadnieniu uchwały w zdaniu poprzedzającym bezpośrednio zdanie stanowiące tezę tej uchwały stwierdzono, iż "zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu." W wydanym na tle analizowanej uchwały wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12 Sąd ten wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę kapitałową na zakup usług związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym, stwierdził m.in., że "kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów." Taki właśnie kierunek wykładni stosownych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w świetle wskazań wynikających z analizowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na różnego rodzaju doradztwo (prawne, finansowe, audytorskie, itp.) towarzyszące procesowi podnoszenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, prezentowany jest w utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11, z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt i II FSK 2403/11 i II FSK 1361/12, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2936/11, z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12). W związku z powyższym, mając na uwadze odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, za uzasadniony uznać należy podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 6 pkt 3 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).