I SA/Po 5/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że T. M. w 2009 r. prowadził, poza firmą "X.", działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowościach G., P. i G. (gm. S.). Organ szczegółowo opisał jakie grunty nabył podatnik w latach 2004 – 2008 wraz z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i G.) oraz jakie czynności podjął po podziale na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu podatnik w badanym roku w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął niezaewidencjonowany w księgach podatkowych przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności gruntów w wysokości netto [...] zł. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że w sytuacji braku okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie do celów dalszej ich odsprzedaży, nie było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ uwzględnił w rozliczeniu za rok 2009 koszty związane ze sprzedażą nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, uznając je za koszty uzyskania przychodów badanego okresu. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia dlaczego sprzedaż działek w 2009 r. stanowiła samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, co było następstwem niewyjaśnienia, co przesądza o prowadzeniu takiej działalności oraz następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem odwołującego się naruszono również przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), gdyż błędnie zinterpretowano ten przepis oraz błędnie przyjęto, że sprzedaż działek w 2009 r. stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą. Uzasadniając odwołanie, podatnik powołał się na treść przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., twierdząc, że sprzedaż działek w 2009 r. nie została dokonana w warunkach określonych w tym przepisie. Zdaniem odwołującego się w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że sprzedaż działek została wykonana w ramach działalności, która ma charakter wytwórczy, budowlany, handlowy lub usługowy lub że miała charakter zorganizowany i ciągły. Według podatnika przychodów ze sprzedaży działek w 2009 r. nie należało zakwalifikować do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż udziałów w prawie własności do 20 i prawa własności 8 niezabudowanych nieruchomości położonych w G., P. i G. (gm. S.) prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Strona jednak nie ewidencjonowała wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. W opinii organu odwoławczego bez wpływu na uznanie działalności T. M. za działalność gospodarczą pozostaje jego twierdzenie, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, jak też potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, w istocie dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika ze składanych oświadczeń o wykorzystaniu przychodów na cele określone w ustawie, T. M. uzyskane przychody ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczył na zakup kolejnych gruntów. Zdaniem organu kolejność działań T. M., tj. nabycie w latach 2004 – 2008 nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż łącznie 28 działek w 2009 r. oraz wcześniej w 2008 r. – 38 działek i w 2007 r. - 42 działek, wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony jakoby grunty, które były przedmiotem transakcji sprzedaży w 2009 r. były gruntami ornymi. Z materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Organ zestawił średnie ceny zakupu działek w poszczególnych miejscowościach z cenami ich sprzedaży w 2009 r. i na tej podstawie doszedł do wniosku, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem. I tak: średnia cena zakupu w 2004 r. działki w G. wynosiła [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m²; średnia cena zakupu w 2004 r. działki nr [...] w P. wynosiła [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m²; średnia cena zakupu w 2007 r. działki w G. wynosiła [...] zł za m² i [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m² oraz [...] zł za m²; średnia cena zakupu w 2008 r. działki w G. wynosiła [...] zł za m² i [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m² oraz [...] zł za m². W oparciu o powyższe organ uznał za niezasadne stanowisko T. M., że fakt sprzedaży nieruchomości kilka lat po ich zakupie nie świadczy o tym, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej organ podniósł, że działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej (w G. i P.), gazowej (w P.), czy wodnej (w G.), a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony. Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości i ich zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w latach 2004 – 2008 wraz z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i część w G.) wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek (na gruntach nabytych w latach 2004 – 2007) podatnik lub jego wspólnicy występowali do "A." S.A. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej lub zawarto umowy "A." Sp. z o.o., dot. uzbrojenia terenu w sieć energetyczną. Co do terenu w G. nabytego w 2004 r. (wraz z S. S. ) współwłaściciele wystąpili dodatkowo z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji. W kwestii gruntu nabytego w G. w 2007 r. (wraz z M. L.) organ wskazał, że na wniosek podatnika "Z." w P. wydał opinię o możliwości podłączenia do sieci wodociągowej projektowanych 46 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Odnośnie gruntów nabytych przez podatnika w P. (wraz z J. S.) w 2004 r. organ II instancji podkreślił, że po ustaleniu w latach 2006 i 2007 warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, na wniosek podatnika, "P." Sp. z o.o. w P. wydała opinię dotyczącą możliwości przyłączenia do sieci gazowej projektowanych 16 budynków mieszkalnych. Również w 2006 r. Urząd Miasta i Gminy w S. określił warunki techniczne podłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej dla działek w P. Co do nieruchomości położonych w G. nabytych w 2008 r. na wniosek T. M. i M. L., w tym samym 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy w S. zatwierdził zaproponowany podział na 14 działek, w tym 1 działka została wydzielona pod drogę gminną. Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy uznał, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał nabycia kilku nieruchomości gruntowych we współwłasności z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i G.), a następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na 155 działek o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała udział w nieruchomościach (20 działek) bądź prawo własności (8 działek) kilka lat od ich nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu II instancji powyższe okoliczności wskazują, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne), przygotowania do uzbrojenia w media (prąd, woda, gaz) i ich podział. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych T. M., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego nie wyklucza przyjęcia jej prowadzenia oraz, że działania zmierzające do zbycia składnika majątku osobistego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny skarżącego stanowią prowadzenie działalności gospodarczej; 2. przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono w części zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Wskazano, że w chwili nabycia przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości nie były one przeznaczone pod zabudowę, a więc skarżący nie mógł przyjmować, że będzie mógł dokonać ich sprzedaży jako działki budowlane, przy czym nie były one uzbrojone. Zdaniem strony skarżącej organy nie wykazały, że zakup nieruchomości, ujętych w dokumentach jako grunty orne, nastąpił z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowo skarżący nie podejmował działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci; działań marketingowych, budowy struktur organizacyjnych mających zapewnić realizację zamierzonych działań, co wyklucza przyjęcie, że prowadził on działalność gospodarczą, albowiem jej cechą jest zorganizowanie. Celem skarżącego było spieniężenie majątku prywatnego i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Według skarżącego długi czas jaki upłynął między nabyciem gruntów a sprzedażą działek wyklucza profesjonalne działanie. O działalności gospodarczej nie może świadczyć, w jego opinii, sprzedaż działek od 2007 r., gdyż jest to nadal sprzedaż tego samego gruntu tylko w częściach. Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a nadto o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w roku 2009 skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej w ust. 1a art. 9 u.p.d.o.f., że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3. art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu, (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, za wyjątkiem zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysunięcie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in. handlową (...), - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Przyjąć zatem należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Dodatkowo, zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy po dokonaniu subsumpcji wyżej omówionych przepisów prawidłowo stwierdził, że sprzedaż udziałów lub pełnego prawa własności w 2009 r. – łącznie 28 niezabudowanych nieruchomości nabytych uprzednio we współwłasności z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i G.), prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Jak trafnie ustaliły organy obu instancji, skarżący nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, nie wpływają formalne znamiona tej działalności. Ocena ta dokonywana jest bowiem w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa, prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki formalne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości położonych w G., P. i G. na mniejsze działki (w łącznej ilości 155), podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, formalne przygotowanie do uzbrojenia działek w media, a następnie ich sprzedaż, były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności zamierzone i celowe nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nadto Sądowi z urzędu wiadomym, że jest to proces noszący znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z uzasadnień nieprawomocnych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarżący już w latach 2007 i 2008 prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a przedmiotem sprzedaży w 2007 r. były 42 działki, a w 2008 r. - 38 działek (vide orzeczenia WSA w Poznaniu: z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 312/12 oraz z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 804/12). W opinii Sądu nie zasługuje na wiarę twierdzenie T. M., że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika ze składanych oświadczeń o wykorzystaniu przychodów na cele określone w ustawie, T. M. uzyskane przychody ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczył na zakup kolejnych gruntów. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zamiar, którym kierował się T. M. przy zakupie nieruchomości, nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem nie tylko to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, ale przede wszystkim jakie działania są podejmowane przez podatnika dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Argument dotyczący zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, bez wykazania jej liczebności i braku miejsca zamieszkania, już z uwagi na ilość wydzielonych i zbywanych działek, jawi się jako irracjonalny i nie do pogodzenia z zasadą doświadczenia życiowego. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (kolejność działań T. M., tj. nabycie w latach 2004 - 2008 nieruchomości gruntowych w G., P. i G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie do uzbrojenia w media i w końcu sprzedaż 42 działek w 2007 r., 38 działek w 2008 r. i 28 działek w 2009 r.) zauważyć należy, że zamiarem podatnika była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, poprzez podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem. Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt, że od momentu nabycia gruntów do chwili sprzedaży upłynęło kilka lat nie wyklucza działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, świadczy o profesjonalnym podejściu i racjonalnym zainwestowaniu środków w nieruchomości, a następnie oczekiwaniu na moment, w którym wartość nieruchomości wzrośnie na tyle, by zbyć ją z zyskiem. Powyższy wniosek organów został potwierdzony wnikliwą analizą i porównaniem średnich cen nabycia i sprzedaży przedmiotowych działek w poszczególnych miejscowościach. Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. Jak wspomniano wcześniej, o tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w G., P. i G. ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Dodatkowo Sąd zauważa, że skarżący podniósł, iż "skutecznym sposobem spieniężenia nieruchomości o znacznej powierzchni jest jej podzielenie", co jednoznacznie wskazuje na przygotowanie i działania podjęte w celu uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie sposób przeprowadzić analogii w niniejszej sprawie do sprzedaży gruntu tylko w częściach, ponieważ przedmiotem w niniejszej sprawie nie jest jedna działka, a poza tym skarżący skrupulatnie pomija fakt, że podjął skuteczne działania w celu podniesienia atrakcyjności 155 nowopowstałych działek (zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia). Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że T. M. taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat, począwszy od 2007 r. (por. wspomniane powyżej nieprawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 312/12 oraz z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 804/12). Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań T. M., tj. nabycie w latach 2004 – 2008 nieruchomości gruntowych w G., P. i G. (gm. S.) zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organy obu instancji zasadnie przeanalizowały transakcje nabycia gruntów w latach 2004 - 2008 (rok 2004 – G. i P., rok 2005 – G., rok 2007 – G., rok 2008 – G.), które były sprzedawane w 2009 r. i w decyzji organ kontroli skarbowej prawidłowo wykazał przychody ze sprzedaży w 2009 r. udziałów w 20 nieruchomościach i praw własności do 8 działek. Nadto Sądowi z urzędu wiadomym, że jest to proces noszący znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z uzasadnień nieprawomocnych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarżący już w latach 2007 i 2008 prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a przedmiotem sprzedaży w 2007 r. były 42 działki, a w 2008 r. - 38 działek (vide orzeczenia WSA w Poznaniu: z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 312/12, z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 333/12 oraz z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 804/12 i z dnia 21 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 987/12). Jako całkowicie chybiony Sąd uznał argument skarżącego jakoby grunty, które były przedmiotem transakcji sprzedaży w 2009 r. były gruntami ornymi. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że wobec wszystkich zbytych nieruchomości wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (poza częścią terenu w G., objętą planem zagospodarowania przestrzennego). Dodatkowo wszystkie decyzje w tym przedmiocie zostały wydane na wniosek współwłaścicieli gruntów, w tym skarżącego. Podjęte zatem przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych na budowlane, wskazują ewidentnie na zorganizowany, systematyczny i zaplanowany sposób działania. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.) o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę, a w przypadku braku planów określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w zakresie nieruchomości położonych w G., P. i częściowo G. (gm. S.), wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie przedmiotowych działek jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Szczególnego podkreślenia w niniejszej kwestii wymaga to, że przy sprzedaży działek, np. położonych w G., w aktach notarialnych sprzedający poinformowali kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono, zatem przeznaczenie sprzedawanych działek jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on bowiem od 2004 r. nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni położonych w G., P. i G. (w formie współwłasności), angażując w ten sposób znaczny kapitał. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomości podzielono z inicjatywy współwłaścicieli na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii lub zawieranie umów), mające na celu przyłączenie nowopowstałych działek do sieci energetycznej (w G. i P.), gazowej (w P.), czy wodnej (w G.), a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek z zyskiem w dłuższym okresie czasu (od 2007 r.). Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w latach 2004 – 2008 wraz z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i częściowo w G.) wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia i podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek (na gruntach nabytych w latach 2004 – 2007) podatnik lub jego wspólnicy występowali do "A." z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej lub nawet zawarto umowy "A." Sp. z o.o., dot. uzbrojenia terenu w sieć energetyczną. Co do terenu w G. nabytego w 2004 r. współwłaściciele wystąpili dodatkowo z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracyjnych. W kwestii działek nabytych w G. w 2007 r., na wniosek skarżącego, firma "Z." w P. wydała opinię o możliwości podłączenia do sieci wodociągowej projektowanych budynków mieszkalnych jednorodzinnych (46 szt.). Odnośnie gruntów nabytych przez podatnika wraz z J. S. w 2004 r. w P., po ustaleniu w latach 2006 i 2007 warunków zabudowy (w postaci zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących), na wniosek skarżącego, "P." Sp. z o.o. w P. wydała opinię dotyczącą możliwości przyłączenia do sieci gazowej projektowanych 16 budynków mieszkalnych. Również w 2006 r. Urząd Miasta i Gminy w S. określił warunki techniczne podłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej dla działek w P. Co do nieruchomości położonych w G. nabytych w 2008 r. na wniosek T. M. i M. L., w tym samym roku, zatwierdzono zaproponowany podział działek, w tym 1 działka została wydzielona pod drogę gminną. Przy czym 7 z 14 nowopowstałych działek na tym terenie zostało zbyte przez skarżącego w 2008 r., a pozostałe w 2009 r. W opinii Sądu całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza jednoznacznie, że strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podział. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną. Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te liczą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Istotnym jest, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości łącznie w postaci 28 działek, tak więc zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe T. M. nie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwszy oraz trzeci u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny, wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych związanych z mediami, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego jest jednolite i zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1559/07 z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1249/09 z dnia 23 listopada 2010 r. oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 151/08 z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 511/10 z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt I SA/Po 151/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 115/11 z dnia 19 kwietnia 2011 r. W świetle powyższego całkowicie niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zauważyć należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z treści przepisu art. 121 § 1 O.p. można wysunąć zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (skierowano pisma do strony do strony i organów). Skarżący poza swoimi twierdzeniami nie wykazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie obalił innymi dowodami stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ I instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. Nie można też się zgodzić z zarzutem strony co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowane są ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń i ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W świetle ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący sprzedając działki budowlane działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. Samo werbalizowanie, że skarżący sprzedając grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.