I FSK 72/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 351/13 w sprawie ze skargi E. G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 351/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. G. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za IV kwartał 2006 r. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy, ustalił, że następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdzono, że skarżąca spółka w rozliczeniu za IV kwartał 2006 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 10.813 zł wynikający z czterech faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez G.O. działającego pod nazwą P.W. H. w L. oraz wykazała podatek należny w kwocie 4.158 zł wynikający z faktury VAT wystawionej dla [...] H. Sp. z o.o. w L., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2006 r. Organ I instancji – jak ustalił sąd – przyjął, że skarżąca spółka w rozliczeniu za IV kwartał 2006 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 10.813 zł, wynikający z czterech faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez G.O., działającego pod nazwą P.W. H. w L. Jednocześnie, odrębną decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) obowiązek zapłaty podatku należnego w kwocie 4.158 zł, wynikający z faktury VAT wystawionej dla H. sp. z o.o. w L. W odwołaniu od decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2006 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu powyższego odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśnił, że sprawach podatkowych ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, tym samym organy podatkowe swoje ustalenia mogły opierać na dowodach zebranych w toku innych postępowań (w tym w postępowaniu karnym). Dowody te bowiem mają taką samą moc dowodową jak materiał zebrany bezpośrednio przez organ i dopuszczalna jest możliwość wydawania decyzji podatkowych na podstawie dowodów z przesłuchań przeprowadzonych przez organ dochodzeniowy również wtedy, gdy strona nie uczestniczyła w przesłuchaniach w postępowaniu karnym. W takiej sytuacji skarżąca spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu przez zapoznanie się z protokołami, które znajdowały się w aktach i możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ II instancji podkreślił, że w zebranym materiale zgromadzono dowody wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych dla skarżącej przez G.O., to jest jego zeznania składane wielokrotnie w różnych postępowaniach jako strony, w charakterze świadka oraz podejrzanego. Zwrócił uwagę na to, że G.O. zeznał, że w 2006 r. nie wykonał żadnej pracy dla skarżącej i że wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki i "H." były fikcyjne, to jest nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przyznał, że za ich wystawienie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. Powyższe okoliczności potwierdzały zeznania złożone przez G. M. – udziałowca spółki "H.", który zeznał, że zlecał J. M. wystawianie fikcyjnych faktur VAT w imieniu skarżącej na rzecz "H.", aby zwiększyć koszty firmy. Wyjaśnił, że proste prace zlecane przez "H." firmie G.O. i skarżącej spółce, wykonywane były w rzeczywistości przez osoby, które "organizował" J. M., a prace skomplikowane wykonywali pracownicy "H.". Zeznał też, że G.O. i J. M. wystawiali mu faktury w imieniu skarżącej spółki w zależności od jego potrzeb. Organ II instancji zaakcentował, że spółka "H." skorygowała deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i wyeliminowała z rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił także, że zeznania G.O. oraz G. M. uwiarygodniały zeznania K. K. – Prezesa zarządu skarżącej spółki. W ocenie organu II instancji treść zeznań G.O. oraz G. M. uwiarygodniły zeznania prezesa Zarządu sp. E.- G. – K. K. Była ona współudziałowcem spółki wraz z A. L. Pełnomocnikiem K. K. był jej ojciec S. K. a pełnomocnikiem A. L. był J. M. Zeznała, że zakup spółki był pomysłem jej ojca na współpracę z A. L. i J. M. i że środki finansowe na zakup udziałów otrzymała od rodziców. Do jej zadań należało przeglądanie dokumentacji finansowej i podpisywanie umów. Nie potrafiła jednak wskazać kiedy ostatni raz zajmowała się dokumentacją finansową i nie potrafiła sobie przypomnieć czy kiedykolwiek podpisała jakąś umowę Pamiętała, że podpisywała faktury VAT. Nigdy nie była w siedzibie spółki, nigdy też nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu pracy w spółce. 2. Skarga do sądu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła, że organ II instancji, wydając powyższą decyzję naruszył art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując na przedawnienie zobowiązania z powodu nieskutecznego doręczenia tytułu wykonawczego (z pominięciem ustanowionego pełnomocnika). Ponadto skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca spółka argumentowała, że postępowanie dowodowe oparto na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących głównie G.O. Zarzuciła, że organy podatkowe bezpodstawnie odmawiały przesłuchania G.O., mimo, że można byłoby wykazać nieprawdziwość wcześniejszych jego zeznań. Według skarżącej spółki, niezasadnie odmówiono też przesłuchania innych świadków. Zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu kontroli skarbowej, który w innych postępowaniach, gdzie świadkiem był G.O., sam powołał go na świadka. Do przesłuchania jednak nigdy nie doszło, ponieważ świadek się nie stawił, nie przedstawiając usprawiedliwienia. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na to, że większość dowodów, wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zebrana została w innych postępowaniach podatkowych i w postępowaniu przygotowawczym. Sąd I instancji podkreślił, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku tych postępowań było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka mogła, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, pod warunkiem wskazania konkretnej tezy dowodowej. Zaznaczył, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, a takich okoliczności skarżąca spółka nie wskazała. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organy obu instancji wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez G.O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinno mieć miejsca w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, 3. art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu powyższych zarzutów, autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, przez co dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uniemożliwił przeprowadzenie skutecznego dowodu na tezę, że G.O. wykonał kwestionowane w sprawie usługi. Przesłuchanie bowiem mogło zmienić ustalenia kontroli, doprowadzając do umorzenia postępowania jako bezzasadnego. Skarżąca spółka podniosła, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera postanowień, które regulowałyby zasady posługiwania się materiałami wymienionymi w tym przepisie, dlatego też przy korzystaniu z nich konieczne jest przestrzeganie przez organ wszelkich reguł postępowania dowodowego, w tym zasady czynnego uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadka (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zarzuciła, że protokół przesłuchania świadka, jako materiał włączony do postępowania podatkowego z innego postępowania, nie może zastępować dowodu z przesłuchania w trybie art. 190 i art. 196 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można opierać się na zeznaniach z postępowania karnego, w którym podejrzany (oskarżony) może mówić w swojej obronie nieprawdę. Skarżąca spółka zaznaczyła, że praktyka, w której z włączonym do sprawy materiałem z innych spraw strona się zapoznaje bez ponowienia dowodów, oceniana jest jako naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że organy podatkowe, ograniczając jej inicjatywę dowodową, uchybiły obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, między innymi na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przejęte przez organy podatkowe, a tym samym wpłynąć na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie trzeba odnotować, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie zawiera identyczne zarzuty i uzasadnienie jak równolegle rozpoznawane skargi kasacyjne w sprawach o sygnaturach I FSK 73/14 oraz I FSK 2012/13 i I FSK 2013/13, wniesione przez skarżącą spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którymi oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 352/13) a także na decyzje z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 527/13) oraz obowiązku zapłaty podatku za okresy od kwietnia do października 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 528/13). Z tych powodów, z uwagi na tożsamość zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył wszystkie sprawy do łącznego rozpoznania ale odrębnego wyrokowania. Tożsamość zarzutów i ich wspólna podstawa faktyczna umożliwia ich łączną ocenę i uzasadnienie w każdej z odrębnie rozpoznanych spraw. Podobnie jak w równolegle rozpoznanych sprawach, trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że skarga kasacyjna, której granicami (zarzutami) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na tak wyznaczone granice skargi kasacyjnej poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena prawidłowości przyjętej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz innych niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Uwaga ta dotyczy w szczególności prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zarzut naruszenia tych przepisów nie został w skardze kasacyjnej sformułowany. Z treści przywołanego wyżej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie zasady, ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te (przede wszystkim zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej) opierały się na bezzasadnym (w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną) oddaleniu złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, które – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zmierzały do wykazania, że G.O. wykonał kwestionowane w sprawie usługi budowlane oraz transportowe. Przesłuchanie G.O. mogłoby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, tj. że wykonał dla skarżącej spółki zakwestionowane roboty budowlane i usługi transportowe i wystawił faktury, które nie były fikcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji ocenie zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji, jak też sąd I instancji nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z uwagi na to, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.O. nie było, jak zasadnie przyjął sąd I instancji, naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być oceniony jako zasadny przede wszystkim z tego powodu, że w sprawie niniejszej wykorzystano jako dowody, zeznania i wyjaśnienia złożone przez G.O. w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] określającą G. O. zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Nie może być zatem mowy o tym, że dowód z zeznań G.O. nie został w ogóle przeprowadzony, skoro wykorzystano jego zeznania złożone w innych postępowaniach. Sąd I instancji trafnie zauważył, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez G.O. w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynikała z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej został sformułowany w skardze kasacyjnej, jednakże w istocie nie został on szerzej uzasadniony. Tymczasem przepis ten daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, Lex nr 377583; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, Lex nr 596506). W niniejszej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że w 2006 r. G.O. wystawił dla wielu podmiotów, w tym także dla skarżącej spółki, faktury "kosztowe" dla firm, które na ich podstawie odliczały sobie wykazany w tych fakturach cały podatek VAT. Od osób, dla których wystawiał faktury, otrzymywał od 4% do 9% kwoty netto wykazanej na fakturze. Szczegółowe ustalenia dotyczące wystawiania przez G.O. "pustych faktur" zawarto w ostatecznych decyzjach określających obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wspomniana już decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] – k. 503 akt podatkowych). Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnotować także trzeba, że wiarygodność zeznań składanych przez G.O., w których przyznał się do wystawiania "pustych" potwierdzała w sposób pośredni korekta deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., którą złożyła spółka "H.". W korektach wyeliminowano z rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych (refakturowanych) przez "E.-G.", niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich podstawą były bowiem faktury wystawione przez G.O. Ponadto zauważyć należy, że kwestie związane z wystawieniem przez G.O. "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów i ocena prawidłowości wykorzystania złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień w innych postępowaniach, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez innych "kontrahentów" G.O. wskazując na ustalenia, z których wynikało, że wystawianie przez niego faktur bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie, było przyjętym "schematem postępowania", zaś na brak wiarygodności faktur wystawianych przez G.O. jednoznacznie wskazywały jego zeznania złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 2 Ds 9/11 prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L., a także w charakterze świadka przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt: I FSK 1528 – 1529/13, I FSK 1748/13 oraz z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 713/13; wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przez sąd I instancji art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako chybiony ocenia także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – jako zgodne z prawem ocenił ustalenia faktyczne, które poczyniły organy podatkowe, tj. że G.O. nie wykonał na rzecz skarżącej spółki usług budowlanych i transportowych i że sporne faktury były "puste", tj. nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Nie została przy tym w skardze kasacyjnej ocena przyjęta przez sąd I instancji, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiał dowodowy oraz, że ocena tego materiału dowodowego nie miała cech dowolności w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu I instancji uznające ustalenia organów podatkowych o fikcyjności wykonania przez G.O. na rzecz skarżącej spółki robót budowlanych i usług transportowych, za prawidłowe. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach ocenionych w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, ocenić należało w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku