I SA/Gl 208/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A s.c. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Prezydent Miasta M. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wydał decyzję po uprzednim podjęciu postępowania, co nastąpiło, gdy prejudykat został ostatecznie rozstrzygnięty przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: [...] m. kw., powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; [...] m. kw. powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budowle o wartości [...] zł. A s.c. działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie z dnia [...] od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...]. Spółka zarzuciła, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem: - art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest Przedsiębiorstwo A; - art. 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad procesowych prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu, dochodzenia prawdy obiektywnej, a także nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie podjął zawieszone postępowanie, a to z uwagi na to, że sprawa ewidencji gruntów nie została bezspornie zakończona. Strona zarzuciła, że wbrew treści zaskarżonej decyzji podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy Spółki a nie sama spółka cywilna, gdyż zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą i nie posiada zdolności do bycia podatnikiem podatku od nieruchomości Spółka zarzuciła, że organ nienależycie przeprowadził postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wyjaśnił kwestii: warunków technicznych gruntów, budynków lub ich części i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, wartości budowli; klasyfikacji gruntów. Spółka wskazała również na podnoszone przez nią wcześniej okoliczności, w tym związane z wydaniem przez Prezydenta Miasta M. mapki geodezyjnej, w której zaznaczono, że grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki sklasyfikowane są jako użytki rolne, a także na niezgodność z rzeczywistością ewidencji gruntów i budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniosło, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W przywołanym przepisie wskazując podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości ustawodawca posłużył się sformułowaniem, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej". Do spółek osobowych zalicza się spółkę cywilną (Tytuł XXXI Księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm./ - art. 860 do 875) oraz spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). W świetle powyższych wyjaśnień nie budzi wątpliwości, że spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości (podobnie jak w podatku od towarów i usług). Wyeksponowana w odwołaniu teza jakoby spółka cywilna nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości jest błędna i niezgodna z obowiązującym stanem prawnym. Art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi poprzez wyraźne wskazanie "w tym spółki osobowe" doprecyzowanie normy z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej to stwierdzenie, że spółka cywilna posiada zdolność do bycia podatnikiem podatku od nieruchomości w żaden sposób nie może być uznane za sprzeczne z art. 7 Ordynacji podatkowej, co wynika z prostego porównania zakresu znaczenia pojęć: "jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej" oraz "spółka osobowa . Dalej Kolegium wskazało, że z treści aktów notarialnych z dnia [...] ([...]) oraz z dnia [...] ([...]) sporządzonych przez notariusza B.S. wynika, że prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości nabyli E.H. oraz W.K. jako wspólnicy Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A s.c. Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach spółki i w związku z jej działalnością to – choć majątek spółki stanowi wspólny majątek wspólników będących osobami fizycznymi – A spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.) Kolegium wywiodło, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji przyjęło, że opodatkowana nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców – wspólników spółki cywilnej tworzących A s.c. Biorąc pod uwagę treść art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium przyjęło, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości nabyte przez wspólników A s.c. związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii nie zbadania warunków technicznych, organ stwierdził, że do chwili złożenia odwołania nie budziły one wątpliwości ani organu ani strony postępowania. Warunki techniczne w jakich znajduje się przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają wpływ na sposób opodatkowania, lecz wyłącznie w stosunku do przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiot opodatkowana znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach stan techniczny pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania tak długo jak dany przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości istnieje. Prezydent Miasta M. do podstawy opodatkowania przyjął wartość budowli zadeklarowanych przez Spółkę. Brak było uzasadnienia dla prowadzenia szczególnych nowych czynności dowodowych dla zbadania wartości budowli, bowiem Spółka podała ją w złożonych przez siebie deklaracjach. Prezydent Miasta M. zasadnie przyjął do podstawy opodatkowania wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę. Dalej, organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatkowego nie jest dopuszczane przeprowadzenie postępowania w zakresie kwalifikacji gruntów objętych opodatkowaniem. Ustaleniu i ewentualnej weryfikacji sposobu zakwalifikowania gruntów służy odrębne od podatkowego postępowanie. Zauważono, że zmiana kwalifikacji gruntów wywołuje skutek na przyszłość. W konsekwencji zmiana kwalifikacji gruntu (gdyby nawet do niej doszło) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów za okres sprzed wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego zarzut Spółki dotyczący zaniechania przez organ I instancji wyjaśnienia kwestii kwalifikacji gruntu uznano za niezasadny. Kontynuując, Kolegium zaakcentowało, że osią sporu stał się sposób wykorzystania opodatkowanej nieruchomości przez Spółkę. Oględziny nieruchomości służyły wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustaleniu powyższego służyły przeprowadzone w dniu 16 maja 2006r. przez pracowników Urzędu Miasta w M. oględziny nieruchomości z przebiegu, których sporządzono protokół. Przy powyższej czynności uczestniczyli prócz przedstawicieli organu również wspólnicy Spółki oraz powołany przez nich pełnomocnik. Strona pomimo tego, iż znana jej była treść protokołu nie wniosła do niego zastrzeżeń. W protokole z oględzin ustalono wszystkie istotne dla prawidłowego dokonania wymiaru podatku okoliczności i zawarto opis wszystkich przedmiotów opodatkowania tj. stan i sposób wykorzystania poszczególnych działek gruntu składających się na nieruchomość, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jak podniósł organ, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca zdaje się zarzucać, że organ podatkowy I instancji zaniechał przeprowadzenia przesłuchania świadków czy biegłych. Brak było uzasadnienia dla podjęcia takich czynności dowodowych przez Prezydenta Miasta M., o które zresztą strona nie wnioskowała, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone w toku oględzin nieruchomości. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 Nr 240 poz. 2027). Kolegium podniosło, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powołanego przepisu "wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że organy podatkowe związane są przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości informacjami zawartymi w ewidencji budynków i gruntów i zobowiązane są stosować się do tych danych. Powyższą tezę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. II FSK II 1522/05, który stwierdził, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mogą przyjąć innej podstawy niż dane wskazane w ewidencji gruntów, jeżeli nie zostały one skutecznie zakwestionowane w innym postępowaniu administracyjnym. Kolegium wskazało, że próba wzruszenia przez Spółkę decyzji będącej podstawą wprowadzenia danych do ewidencji gruntów i budynków, na których oparł się organ podatkowy I instancji skończyła się niepowodzeniem, bowiem [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. Nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w K. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie zatwierdzenia klasyfikacji gruntów na obszarze obrębu Ł., o co występowała Spółka. Odnosząc się do mapki geodezyjnej, Kolegium podniosło, że nawet jeżeli wskazano w niej odmienną kwalifikację gruntu od uwidocznionej w ewidencji gruntów i budynków nie stanowi, to o tym, że dane zawarte w ewidencji są niewiarygodne bądź straciły na aktualności. Kwestionowane na podstawie mapek geodezyjnych poprawności zawartości treściowej ewidencji gruntów i budynków, jest w tej sytuacji co najmniej wątpliwe. W ocenie organu odwoławczego mapki geodezyjne nie mogą stanowić kontrdowodu prowadzącego do obalenia wiarygodności ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego, który na mocy ustawy stanowi podstawę dokonania wymiaru podatku od nieruchomości. Szczególnego znaczenia nabiera w kontekście próby podważenia przez Spółkę wiarygodności ewidencji gruntów treść protokołu oględzin, w którym stwierdzono, że stan faktyczny zgodny jest z wypisem z ewidencji gruntów i budynków a także to, że z oświadczeń wspólników wynika, iż sposób użytkowania działek nie uległ zmianie od dnia ich zakupu. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1 a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu przez SKO, że będące w posiadaniu skarżących grunty należy opodatkować wg najwyższych stawek. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Przedsiębiorstwo A jest stroną niniejszego postępowania podatkowego, a nadto naruszenie art. 121 § 1, 122, 197 § 1, 124, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że Prezydent Miasta M., prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez SKO, zaniechał przeprowadzenia postępowania w zakresie wskazanym w decyzji uchylającej. Zarzucono nadto, że z samych oględzin spornej nieruchomości nie wynika faktyczne przeznaczenie gruntów. Podkreślono, że z czynności oględzin nie można wywodzić takich skutków, jak przesłuchań świadków czy biegłych. W dalszej kolejności strona zwróciła uwagę, że wspólnicy spółki A przyjęli zasady rozliczania podatku od nieruchomości od ich poprzednika prawnego. Ponieważ stan gruntów, od momentu ich nabycia przez wspólników spółki cywilnej nie uległ zmianie, strona uważa, że podatek winien być wymierzany na podstawie tych samych danych, co za lata, kiedy właścicielem nieruchomości było B w T. Podniesiono również, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy tub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Zaznaczono, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, przedsiębiorcami są natomiast jej wspólnicy. Strona akcentowała, że spółka cywilna A nie może być stroną postępowania. Wskazała ponadto, że E.H. i W.K., zgodnie z wpisami z księgi wieczystej, posiadają prawo użytkowania wieczystego gruntów. W ocenie strony skarżącej decyzja winna być zatem skierowana do zindywidualizowanego podmiotu i zawierać oznaczenie strony poprzez wskazanie osób fizycznych. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości winien być uznany za stronę postępowania podatkowego, co oznacza że winni oni być wymienieni w decyzji. W dalszej kolejności podniesiony został zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego zarówno w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na nieruchomościach skarżących, jak również gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniesiono, że wypisy z ewidencji gruntów, na których oparły się organy, zawierają różnice w stosunku do dokumentów tego samego rodzaju będących w posiadaniu skarżących. Stwierdzono, że wobec tych okoliczności, w analizowanej sprawie, brak jest jakiegokolwiek rzetelnego dokumentu urzędowego, który uprawniałby organ do uznania ustaleń w trakcie postępowań prowadzonych za 2005 r. za prawidłowe. Podkreślono, że wspólnicy nigdy nie otrzymali jakiejkolwiek informacji o zmianie kwalifikacji gruntów, a tereny te nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, Wskazano, że zgodnie z posiadaną przez skarżących mapką geodezyjną od 1995 r., sporne grunty są użytkami rolnymi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu nie przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konkretnie ustalenie ich wartości brutto na dzień 1 stycznia 2005 r., a także pominięcie kwestii zbadania warunków technicznych gruntów, budynków lub ich części i budowli lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczył naruszenia art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie tych przepisów podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik podniósł, że nie przeprowadzono postępowania dotyczącego klasyfikacji gruntów. Stwierdzono, że w ramach toczących się równolegle postępowań związanych z aktualizacją ewidencji gruntów stronie były okazywane dokumenty, których treść jest nierzetelna. Prezydent Miasta M., wydając w dniu 7 czerwca 1995 r. mapkę geodezyjną, miał się wypowiedzieć, co do rolniczego charakteru gruntów będących w posiadaniu wspólników. Zaakcentowano, że w 2002 r. po raz kolejny wydano mapkę geodezyjną ze stanem prawnym, jak w 1995 r. Z przedstawionych wówczas ewidencji jednoznacznie wynikało, że na posiadanych gruntach brak jest symbolu "Ba", tymczasem aktualnie w aktach sprawy znajdują się mapki, na których ponanoszono symbole "Ba". Końcowo pełnomocnik podniósł, że Kolegium naruszyło przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., przy czym strona skarżąca upatruje błędnego określenie tego zobowiązania poprzez przyjęcie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, uznaje się za grunty, budynki, budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik kwestionuje też zasadność opodatkowania spółki cywilnej a nie wspólników, a więc błędne określenie podmiotu opodatkowania. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły ponadto zasady postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając tak zaistniały spór należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na te elementy stanu faktycznego, które pozostają poza sporem. W tej kwestii istotny jest fakt, że wspólnicy E.H. i W.K. w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Poza sporem pozostaje także fakt, iż do posiadanego gruntu przysługiwało wspólnikom prawo użytkowania wieczystego, natomiast do budynków i budowli prawo własności. Zasadniczym spornym punktem jest fakt, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które w zasadniczej części zostały oznaczone symbolem "Ba". Zdaniem strony skarżącej dane te pozostają w sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się w pełnym zakresie do uzasadnienia prawnego wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 207/13, a to z tej przyczyny, że stan faktyczny, stan prawny i zarzuty skargi są tożsame. Wskazać wypada, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Norma prawna, która definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą wynika z art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak stanowi przywołany przepis, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, a zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 472/11 "Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego". NSA podkreślił przy tym, że istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Oznacza to, że przepis ten winien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka konstrukcja tego przepisu, determinuje – w ocenie Sądu – określone skutki prawne, a to takie, że grunt zakwalifikowany do określonej kategorii – spełniający normatywne cechy tej kategorii - nie może jednocześnie "z przyczyn technicznych" zostać zakwalifikowany do innej. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli grunt spełnia przesłankę gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie może być uznany za grunt pozostały, tylko z tej przyczyny, że w danym roku podatkowym nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10 "Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" (LEX, nr 1217203). Pełnomocnik strony skarżącej uznał ponadto, że organ nie zbadał "względów technicznych" wszystkich przedmiotów opodatkowania, co uchybia w/w przepisowi. Innymi słowy pełnomocnik uznał, że organ winien badać każdy przedmiot opodatkowania pod względem technicznym, nawet w sytuacji, gdy przyjmuje do opodatkowanie dane wskazane przez podatnika. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając m.in., że: - "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, LEX nr 992204); - "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, LEX nr 931838); - "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, LEX nr 745721); - "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 58); - "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Podkreślić trzeba, iż także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Przedstawione poglądy, prowadzą do wniosku, że "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 3589/03). Zatem, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Wymaga ponadto podkreślenia, że w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma prostego i automatycznego powiązania między stwierdzeniem zaistnienia względów technicznych w stosunku do budynku i gruntu, na którym jest on zbudowany. W wyroku WSA we Wrocławiu z 25.02.2008 r. (I SA/Wr 1575/07) stwierdzono, że "fakt, iż budynek został uznany za niemożliwy do eksploatacji ze względów technicznych nie może automatycznie przenosić się na położone pod tym budynkiem grunty i wpływać na ich kwalifikację z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemożność wykorzystywania do prowadzonej działalności ze "względów technicznych" musi dotyczyć gruntów, w żadnej mierze stanu tego nie można i nie powinno się wywodzić z właściwości "technicznych" posadowionego na nim budynku". W efekcie sąd uznał, że zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że powyższe względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Podobnie w wyroku NSA z 3.04.2008 r. (II FSK 174/07) NSA uznał, że budynek i grunt to dwa odrębne przedmioty opodatkowania. "Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Tam gdzie ustawodawca zamierzał powiązać sytuację prawną budynku z gruntem z nim związanym uczynił to w sposób wyraźny". Analogiczny pogląd zaprezentowano także w wyroku WSA w Krakowie z 4.02.2011 r. (I SA/Kr 1665/10). Z kolei w wyroku WSA w Szczecinie z 6.03.2008 r. (I SA/Sz 507/07) sąd uznał, że "okoliczności braku dostępu do drogi publicznej oraz zakrzewienie, zadrzewienie i zdewastowanie tychże gruntów nie stanowią, zdaniem składu orzekającego, względów technicznych". Brak dostępu do drogi publicznej został oceniony przez sąd jako okoliczność prawna i ekonomiczna. Według składu orzekającego, przez względy techniczne, "należy (..) - w odniesieniu do gruntów - rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie". Jednak sąd uznał, że "przeszkoda w dostępie do działek (...) polegająca na konieczności usypania i utwardzenia nasypu o długości 1,5 m, nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, jakimi ustawodawca posługuje się w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wystarczające dla usunięcia takiej przeszkody byłoby podjęcie przez skarżącą działań prawnych zmierzających do uzgodnienia warunków techniczno-budowlanych wykonania dojazdu oraz poniesienie kosztów wykonania takiego dojazdu. Natomiast zakrzewienie oraz zadrzewienie (samosiejki) tych gruntów, do którego doszło wskutek braku pielęgnacji gruntów przez skarżącą, nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym, gdyż usunięcie zadrzewienia i zakrzewienia wymaga jedynie podjęcia przez skarżącą odpowiednich działań oczyszczających oraz prawnych, jeżeli samosiejki przekraczają odpowiedni wiek oraz nie stanowią drzew i krzewów owocowych". Stanowisko to zaakceptował NSA w wyroku z 3.12.2009 r. (II FSK 1048/08). W świetle przedstawionego orzecznictwa – które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela – za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. Organy przyjęły bowiem w sposób prawidłowy, że grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Prawidłowo przyjęły także, iż nie istniały względy techniczne, które uzasadniałyby zastosowanie innej stawki podatkowej, gdyż po pierwsze, w odniesieniu do gruntów organy oparły się na danych z ewidencji gruntów i budynków, w odniesieniu natomiast do budynków i budowli podstawę opodatkowania oparły o dane wynikające z deklaracji strony skarżącej. Końcowo, wypada wskazać, że w odniesieniu do gruntu, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem RV o powierzchni [...] m. kw. (działka nr [...]) organ przyjął, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Dywagacje pełnomocnika, że działka nr [...] to wyasfaltowana droga, nie uwzględniają faktu, że na działce nr [...] posadowiona jest zarówno droga, jak i rów otwarty służący do odprowadzania wody gruntowej. Dopiero za tym rowem znajduje się teren zadrzewiony i zakrzewiony. Odnosząc się do naruszenia art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości spółce cywilnej zamiast jej wspólnikom, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązkowi podatkowemu – podatkowi od nieruchomości podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. W prawie podatkowym, w odniesieniu do niektórych rodzajów podatków podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy. Do tej kategorii należy także podatek od nieruchomości. Zasadnie zatem Kolegium uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez wspólników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Pogląd strony skarżącej, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a., ponieważ posiadaczem jest nie sama spółka lecz jej wspólnicy, oznacza całkowite i bezpodstawne pominięcie wynikających z prawa ocen i okoliczności, z których wynika, że posiadanie to realizowane jest ramach jednostki organizacyjnej w postaci spółki cywilnej i dla osiągnięcia jej określonych celów, dla których wspólnicy ją ukonstytuowali i prowadzą jej działalność, w tym wykorzystując określone środki rzeczowe ze współwłasności łącznej. Przyjęcie wykładni prawa materialnego proponowanej przez pełnomocnika Spółki spowodowałoby w praktyce faktyczne - funkcjonalne derogowanie zapisów prawnych u.p.o.l. dotyczących spółek cywilnych. W szczególności chodzi tu nie tylko o wynikające z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. unormowanie podmiotowe (adresatów - podatników) ustawy, ale również o regulację prawną art. 6 ust. 9, w której ustawodawca nakłada na określone podmioty prawa i obowiązki samoobliczenia podatku od nieruchomości, wymieniając wśród nich także jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Autor skargi nie wskazał na czym polegało to naruszenie, jednakże redakcja w/w przepisu przesądza o tym, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie nie korzystają grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymaga zaakcentowania, że grunty strony skarżącej o powierzchni [...] zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy przemysłowej (karta nr 12 akt podatkowych – sporządzona według rejestru z dnia 18 kwietnia 2002 r.). Pełnomocnik eksponuje głównie fakt, że grunty te były oznaczone w dacie nabycia nieruchomości (od jej poprzednika prawnego) jako użytki rolne, o czym świadczy posiadana Mapa własnościowa z dnia 7 czerwca 1995 r., potwierdzona następnie w 2002 r. W tym zakresie należy wskazać, że z pisma Naczelnika Wydziału Geodezji i Katastru Urzędu Miasta M. z dnia 13 lipca 2004 r. wynika, że klasyfikacji gruntów obrębu Ł. dokonano z urzędu oraz że podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków stanowiła prawomocna decyzja w sprawie klasyfikacji gruntów. Wypada ponadto wskazać, że toczyło się postępowanie sądowo – administracyjne z wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji ostatecznej nr [...] o zmianie klasyfikacji uzupełniającej gruntów na obszarze obrębu Ł., które zakończyło się wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r. oddalającym skargę W.K. i E.H. na decyzję [...] Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w K. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z [...]. Nie odniósł też pozytywnego efektu wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] nr [...] Główny Geodeta Kraju utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w K. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w K. z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu klasyfikacji uzupełniającej gruntów na obszarze obrębu Ł. Skargę na w/w decyzję oddalił WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1242/11. W przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dysponowały bowiem – w chwili orzekania – zarówno aktualnym wypisem z ewidencji gruntów i budynków oraz pozostałymi dowodami, których ocena zgodna była z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak – co eksponuje pełnomocnik strony skarżącej – że jeden dowód (wspomniana mapa własnościowa) – może przesądzić o stanie faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia. O stanie tym decyduje całokształt materiału dowodowego, który w tym postępowaniu był szeroki i obejmował głównie dokumenty urzędowe, w tym wspomniany już wypis z ewidencji gruntów i budynków, pismo Naczelnika Wydziału Geodezji i Katastru, decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych, decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji, protokół z oględzin nieruchomości z dnia 16 maja 2006 r., kserokopie dokumentów dotyczących wszczęcia postępowania w sprawie uzupełniającej klasyfikacji gleboznawczej gruntów położonych na terenie miasta M.(postanowienie z dnia 5 maja 1989 r.), protokół z zebrania informacyjnego mieszkańców obrębu Ł. z dnia 5 lutego 1990 r., kserokopia ogłoszenia o wyłożeniu do publicznego wglądu w dniach od 12 lutego 1990 r. do 23 lutego 1990 r. mapy klasyfikacji gruntów. W świetle tak zebranego materiału dowodowego za pozbawiony racji należy uznać zarzut pełnomocnika naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej statuujących zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera zarówno opis stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej i przepisy prawne. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.