I SAB/Gl 17/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na bezczynność Prezydenta Miasta J. w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: odrzucić skargę. A S.A. z siedzibą w J., zwana dalej "stroną skarżącą" lub "spółką", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła skargę na bezczynność Prezydenta Miasta J., zwany dalej "organem" w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Według strony skarżącej bezczynność polegała na braku realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności faktycznych: W dniu 20 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2006 rok od budowli zlokalizowanych na dole kopalni wraz z korektami deklaracji. W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Prezydent Miasta J. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania organ w dniu [...]r. wydał decyzję (nr [...]), w której określił zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Decyzja powyższa została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. (dalej zwane SKO lub Kolegium) decyzją (nr [...]) z dnia [...] roku. Mając na uwadze rozstrzygnięcie SKO spółka w dniu 14 maja 2012 r. złożyła na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości w 2006 roku w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Wniosek ponowiono w dniu 12 lipca 2012 r., wskazując jako jego podstawę przepisy art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż od chwili wydania przez SKO ww. decyzji z dnia [...] r. upłynął trzymiesięczny okres na wydanie nowej decyzji przez Prezydenta Miasta J., a co uprawnia spółkę do wniesienia wezwanie do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniosek spółki o zwrot nadpłaty został uzupełniony w dniu 30 lipca 2012 r. o argumentację opartą na postanowieniu SKO z dnia [...] r. (nr [...]), którym uchylono postanowienie Wójta Gminy M., w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006. Z uwagi na braku działań w odniesieniu do złożonych wniosków ze strony Prezydenta Miasta J. pełnomocnik spółki w dniu 8 sierpnia 2012 r. wniósł do SKO ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) SKO stwierdziło niedopuszczalność ponaglenia spółki na niedokonanie przez Prezydenta Miasta J. czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Kolegium wywiodło, że ponaglenie służy na niezałatwienie sprawy w terminie i wskazało, że nie znajduje zastosowania, jeżeli strona żąda dokonania czynności materialno-technicznej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby ponaglenie było dopuszczalne, to jest nieuzasadnione, ponieważ zwłoka, w której pozostaje organ I instancji nie jest zbędna, albowiem była uzasadniona koniecznością przeprowadzenia szczegółowego postępowania podatkowego, które wymagały czynnego udziału strony. Wskazać także należy, że Prezydent Miasta J. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 13 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę na bezczynność Prezydenta Miasta J. i wskazał, że polega ona na braku zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 tj. w zakresie braku do chwili obecnej realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wnosił o zobowiązanie Prezydenta Miasta J. do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 oraz zasądzenie zwrotu kosztu postępowania. W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik prezentując stanowisko spółki wywodził, iż ustalenie wysokości nadpłaty wymaga normatywnego określenia momentu jej powstania, jej wysokości oraz terminu jej zwrotu. Przywołując postanowienia przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 77 § 3 i art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że skoro w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, to w związku z brzmieniem art. 77 § 4 ww. ustawy, ziścił się warunek zwrotu z urzędu nadpłaty podatku powstałej wraz z uchyleniem decyzji organu I instancji oraz akcentował, że zwrot nadpłaty winien nastąpić bez zbędnej zwłoki. Autor skargi wskazał, że organ podatkowy nie ma możliwości swobodnego wyboru, czy dokona zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej bądź też nie. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw "podlega zwrotowi", a także fakt, że w treści art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie został ujęty jakikolwiek inny element wskazujący na uznaniowy charakter tego przepisu. Pełnomocnik wywodził, że nowelizacja, w wyniku której art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej uzyskały obowiązujące brzmienie, miała na celu jednoznaczne określenie terminu zwrotu nadpłat w przypadku uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji. Przywołując wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 1034/11) pełnomocnik wskazał, iż art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej określa czynność materialno-techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Konsekwencją niezachowania terminu do zwrotu nadpłaty jest obowiązek wypłaty jej wraz z należnym oprocentowaniem na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej, który określa przypadki w jakich następuje oprocentowanie nadpłaty, które stanowi rekompensatę dla podatnika, a jednocześnie sankcję dla organu podatkowego z tytułu niezwrócenia nadpłaty w wyznaczonym przez przepis prawa terminie. Pełnomocnik zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania nie zaistniała żadna okoliczność, która stanowiłaby podstawę prawną do dysponowania przez organ podatkowy kwotą wpłaconą przez spółkę na podstawie decyzji uchylonej. W ocenie strony skarżącej, Prezydent Miasta J. nie realizując zwrotu nadpłaty podatku w rzeczywistości zatrzymał środki pieniężne spółki dokonując zabezpieczenia wykonania decyzji, która dopiero miała zostać wydana. Autor skargi wskazał, iż powyższemu działaniu w orzecznictwie odmawia się prawidłowości, a na dowód czego przywoływał postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r. (sygn. II FSK 62/08), gdzie Sąd m. in. stwierdził, że: "kwestionowanie prawa do zwrotu, w odwołaniu się do wydania w przyszłości decyzji deklaratoryjnej określającej zobowiązanie podatkowe, na poczet, którego może nastąpić zaliczenie nadpłaty, rodzi pytanie o legalność takiego działania. Akceptacja tej możliwości godziłaby w wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wartości oraz zawarte w ustawie zasady postępowania podatkowego, jeśli odmowa zwrotu, czy "przetrzymywanie" nadpłaty następowałaby w oparciu o subiektywne, niepoddające się kontroli przesłanki, prowadzące do potencjalnej możliwości wydania decyzji deklaratywnej określającej "zaległe" zobowiązanie podatkowe". W ocenie pełnomocnika powyższe oraz brak realizacji obowiązku wynikającego z przepisu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej przez Prezydenta Miasta J., dowodzi o naruszeniu przez Organ ww. przepisu. Końcowo pełnomocnik akcentował, iż spółka nie zgadza się ze stanowiskiem SKO zajętym w postanowieniu z dnia [...] r. co tego, że na brak realizacji czynności materialno-technicznej nie przysługuje ponaglenia z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika wniosek spółki o zwrot nadpłaty z uwagi na zapisy art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za sprawę, która podlega załatwieniu, gdyż do rozpatrzenia wniosku zastosowanie znajdą przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wywodził także, iż należy zgodzić się ze stwierdzeniem SKO, że zwrot nadpłaty nie wymaga wydania odrębnego indywidualnego aktu administracyjnego. Jednakże brak obowiązku wydania odrębnego indywidualnego aktu administracyjnego dotyczy sytuacji, w której organ uznaje wniosek strony za zasadny. Odwołując się do wyroku z dnia 15 marca 2012 r. WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 54/12) i wyrok z dnia 14 lipca 2009 r. WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk200/09) pełnomocnik podkreślał, iż w orzecznictwie uznaje się, że jeżeli element roszczenia jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, to rozstrzygnięcie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Regułą jest, że organ rozstrzygając sprawę co do jej istoty (kształtując sytuację materialno-prawną strony), zobowiązany jest do wydania decyzji zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swoich racji. Z uwagi na powyższe pełnomocnik akcentował, że w ocenie skarżącej spółki organ podatkowy był zobowiązany do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości zgodnie z treścią art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej lub do wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. Pełnomocnik spółki kwestionował także stanowisko SKO uznające, że organ podatkowy nie pozostawał w zbędnej zwłoce, przywołując na poparcie tej tezy kolejne czynności, których Prezydent Miasta J. dokonywał w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, jak i w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2006. Pełnomocnik wywodził, że treść przepisu art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej za przesłanki do zwrotu nadpłaty wskazuje upływ trzymiesięcznego terminu oraz brak wydania nowej decyzji we wskazanym terminie. W ocenie skarżącej spółki nie ma znaczenia czy postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły czy też nie. Zwrot "bez zbędnej zwłoki" dotyczy wyłącznie określenia terminu w jakim zwrot nadpłaty podatku ma nastąpić, natomiast nie odnosi się on do ponownie prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta J. wniósł o jej oddalenie, a po zaprezentowaniu istoty sprawy i przywołaniu zapisów art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wywodził, że w jego ocenie o ile zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Dla poparcia swojego stanowiska organ przywoływał postanowienia wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 709/07) oraz akcentował brak zwłoki. Podawał przy tym, że w związku z decyzją SKO uchylającą jego decyzję z dnia [...] r. (nr [...]) musiał przeprowadzić postępowanie, które wymagało całego szeregu czasochłonnych czynności, których wykonanie w terminie 3 miesięcy w praktyce przekraczało możliwości organu podatkowego, który jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania z należytą starannością i dbałością o prawa strony. Prezydent Miasta J. zaznaczał przy tym, że o ile decyzja SKO została wydana [...] r., to do przeprowadzenia czynności wskazanych przez SKO konieczne było dysponowanie przez organ aktami sprawy, które zostały zwrócone przez SKO w dniu 25 maja 2012 r. Organ podkreślał, iż dopiero wtedy mógł rozpocząć przygotowania do wykonania czynności nakazanych przez SKO w szczególności poszukiwania biegłego dysponującego odpowiednimi wiadomościami teoretycznymi i doświadczeniem praktycznym, który podjąłby się wykonania opinii pozwalającej na ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze wskazówkami SKO. Organ wyjaśniał, iż w dniu 9 lipca 2012 r. wydał postanowienie o powołaniu biegłego, który z kolei musiał zapoznać się z materiałami sprawy, na podstawie których miał wydać opinię. Organ podkreślał, iż samo sporządzenie opinii było czasochłonne z uwagi na jej obszerność oraz wyjaśniał, że po sporządzeniu opinii w dniu 26 lipca 2012 r. należało zapoznać z jej treścią pełnomocnika strony, który spotkał się w dniu 21 sierpnia 2012 r. z biegłym i któremu zadawał liczne pytania dotyczące opinii. Organ wyjaśniał także, iż niezbędnym było wyznaczenie stronie terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym i wniesienia uwag na jego temat, z którego to prawa strona skorzystała. Organ akcentował również, że strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu terminu postępowania. W dalszej część odpowiedzi na skargę organ podał, że w dniu [...] r. wydano decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 rok oraz wskazał, że w dniu [...] r. wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ podkreślał również, iż pozostałą część nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji z [...] r. i z decyzji z [...] r. zwrócono w tym samym dniu na konto spółki w kwocie [...] zł., a zwrotu nadpłaty dokonano wraz z należnymi odsetkami. Organ odpowiadając na skargę podawał ponadto, iż w jego opinii przepisów art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych unormowań Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii nadpłaty, w tym art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. W ocenie organu art. 77 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje powyższej zasady ogólnej, przeciwnie stanowi jej uzupełnienie regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi "bez zbędnej zwłoki". W opinii organu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie stoi zatem na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Zdaniem organu jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd710/08). Organ dodawał, że jego zdaniem interpretując termin z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej powinna mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 139 § 4 tej ustawy, jakkolwiek nie wynika to wprost z literalnego brzmienia powyższych przepisów. W przeciwnym bowiem przypadku może dojść do sytuacji, w której organ podatkowy I instancji nie będzie miał fizycznej możliwości wydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od uchylenia poprzedniej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy akta sprawy, konieczne do przeprowadzenia postępowania dowodowego, zostaną przekazane organowi podatkowemu I instancji już po tym terminie (SKO ma tu termin wyznaczony w art. 234 a Ordynacji podatkowej wyrażony jedynie w postaci zwrotu "nie wcześniej niż"), albo też w sytuacji, gdy strona lub jej pełnomocnik nie będzie odbierał pism lub będzie składał nowe wnioski dowodowe. W odpowiedzi na skargę organ dodawał także, iż co do tego, że zwłoka w zwrocie nadpłaty była uzasadniona i nie była "zbędną zwłoką" nie miało też wątpliwości SKO, które w postanowieniu z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdzającym niedopuszczalność ponaglenia, dodatkowo uzasadniło tezę, że nawet gdyby uznać ponaglenie za dopuszczalne, to jest ono całkowicie bezzasadne. Końcowo Prezydent Miasta J. dodawał, iż dziwne jest, że w ocenie skarżącej organ podatkowy nadal pozostaje w bezczynności jeśli nadpłata w podatku od nieruchomości została w dniu 11 września 2012 r. zwrócona stronie, a co zakończyło tę sprawę. W piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r. pełnomocnik spółki odnosząc się do stanowiska Prezydenta Miasta J. zawartego w odpowiedzi na skargę potwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu kwoty [...] zł. na konto spółki, jednocześnie akcentował, iż zwrotu tej kwoty nie można utożsamiać ze zwrotem nadpłaty podatku dlatego, że kwota zwrócona nie odpowiada kwocie nadpłaty, która jest spółce należna. Pełnomocnik wyjaśniał, iż organ po wydaniu w dniu [...] r. decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zaliczenia środków finansowych spółki, którymi dysponował, z powodu naruszenia dyspozycji art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, na poczet nowo wydanej decyzji, a co oznacza, że kwota zwrócona spółce stanowi jedynie różnicę pomiędzy określoną wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [...] r. i z decyzji z [...] r. W ocenie spółki nadpłata podatku od nieruchomości za 2006 rok wynosi [...] zł. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Powyższe skarżąca spółka uzasadniała tym, że w toku prowadzonego postępowania nie zaistniała żadna okoliczność, która stanowiłaby podstawę prawną do dysponowania przez organ podatkowy I instancji kwotą wpłaconą przez spółkę na podstawie decyzji uchylonej. Pełnomocnik podkreślał, iż organ po wydaniu decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. z dnia [...] r. dokonał rozdysponowania kwotą nadpłaty podatku spółki bez podstawy prawnej do powyższego działania. Zdaniem pełnomocnika w momencie dokonania przez organ zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, na spółce nie ciążyła żadna zaległość podatkowa, nie ciążyły również bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których organ mógł dokonać zaliczenia nadpłaty. W związku z powyższym w ocenie spółki, organ podatkowy I instancji swoim działaniem naruszył art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego lub postępowania egzekucyjnego po wydaniu nowej decyzji, a także nie dokonał zajęcia tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przed jej wydaniem, a po wydaniu nowej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ nie nadał tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, organ wydając na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o dokonaniu zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej naruszył dyspozycję art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik wywodził, że stosownie do przyjętej w orzecznictwie oraz doktrynie wykładni powyższego przepisu odnosi się on do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej, a na dowód czego odwoływał się do licznych wyroków Sądów Administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 2675/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Gd 26/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., o sygn. akt I SA/Łd 366/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 487/11, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 652/10 i o sygn. akt I SA/Gd 653/10, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 771/10, z dnia 3 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 620/10 i o sygn. akt I SA/Wr 619/10) W dalszej części pisma z dnia 18 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż pojęcie "wykonanie decyzji" rozumiane jest szeroko, jako wszelkie działania, zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym oraz wskazał, iż za powyższą konkluzją przemawiają rezultaty wykładni celowościowej, która wskazuje na to, że celem wprowadzenia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej była ochrona podatników oraz państwa przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Przywołując fragment wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2674/10) pełnomocnik podkreślił, iż w ocenie spółki, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji". Powyższe doprowadziło pełnomocnika do wniosku co do tego, że działanie Prezydenta Miasta J. spowodowało naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż jego podstawą była decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik wskazał ponadto, że spółka od decyzji wniosła skutecznie odwołanie, a zatem kształt tej decyzji może ulec zmianie, co uzasadnia konieczność ochrony spółki przed jej przedwczesną realizacją. Zdaniem pełnomocnika skoro sama spółka na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, dokonane przez Prezydenta Miasta J. zaliczenie kwoty nadpłaty podatku spółki w oparciu o art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieprawidłowe. W ocenie strony skarżącej organ nie posiadał tytułu prawnego do dysponowania nadpłatą spółki na żadnym etapie postępowania, tak po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, a przed wydaniem nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, jak i po wydaniu nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, a zaliczenie powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji na obecnym etapie postępowania stanowiło działanie z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej, a dokonany na rzecz spółki zwrot kwoty [...] zł. nie może być uznany za zwrot przysługującej spółce nadpłaty podatku. Pełnomocnik odwołując się do powyższych wywodów akcentował, iż pogląd organu podatkowego I instancji w zakresie zakończenia sprawy w związku ze zwrotem nadpłaty w dniu 11 września 2012 r., uznać należy za błędny. W szczególności wywodził, iż wniosek spółki o zwrot nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, należało uznać za sprawę, która podlega załatwieniu, gdyż do rozpatrzenia wniosku zastosowanie znajdują przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik dowodził, że pomimo tego, iż zwrot nadpłaty nie wymaga wydania odrębnego indywidualnego aktu administracyjnego, to brak ten dotyczy sytuacji, w której organ uznaje wniosek strony za zasadny. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych zawarte w skardze pełnomocnik podkreślał, że jeżeli element roszczenia jest przedmiotem sporu miedzy podatnikiem a organem podatkowym, to rozstrzygnięcie organu powinno mieć, zgodnie z treścią art. 207 Ordynacji podatkowej formę decyzji administracyjnej. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia swoich racji. Zatem w ocenie spółki organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty lub do zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości stanowiącej kwotę przewyższającą kwotę uiszczoną na podstawie złożonej przez spółkę ostatecznej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2006 po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia uchylenia decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika powyższe wynika z faktu, że w obliczu uchylenia decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz wydania decyzji nieostatecznej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji podatkowej podatnika. Końcowo pełnomocnik podkreślał, iż w ocenie spółki stan bezczynności nie ustaje, gdyż organ nie podjął stosownych czynności, do których był zobowiązany na podstawie powoływanych powyżej przepisów prawa, a w konsekwencji dopuścił się naruszenia przepisów art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 239a tej ustawy. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie z dnia 18 stycznia 2013 r. Pełnomocnik organu wnosił w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, powołując się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych, które uznały za niedopuszczalną skargę na brak zwrotu nadpłaty w oparciu o art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku nie uwzględnienia przez Sąd tego wniosku pełnomocnik organu alternatywnie wnosił o oddalenie skargi, powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 791/11), iż nie każda nadpłata rodzi obowiązek jej zwrotu, gdyż np. okoliczności faktyczne w postaci zarachowania na poczet zaległości podatkowej powodują, że organ nie jest zobligowany do zwrotu nadpłaty. Pełnomocnik organu w tym aspekcie podkreślał, że postanowienie organu o zarachowaniu spornej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało wydane jeszcze przed wniesieniem skargi w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że w chwili składania skargi kwestia sposobu rozliczenia nadpłaty została już załatwiona i organ nie pozostawał w zwłoce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, za zm.), dalej zwana p.p.s.a., odrzucenie skargi następuje z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego w szczególności w wypadku gdy skarga dotyczy aktu lub czynności nieobjętych zakresem właściwości sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 ustawy p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a. zakres przedmiotowy skargi na bezczynność i/lub przewlekłe prowadzenie postępowania wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4 ustawy p.p.s.a. Zaskarżenie bezczynności organu i/lub przewlekłego prowadzenia postępowania jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na podstawie powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowienia oraz innych aktów i czynności. Z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, gdyż te są zaskarżane na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy p.p.s.a., b) dotyczą spraw indywidualnych, gdyż akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 ustawy p.p.s.a., c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko działalność w tym zakresie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej, d) powinny dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (vide: postanowienie NSA z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96, postanowienie NSA z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt I SA 264/97, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07, wyrok NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt II FSK55/10). Zauważyć także przyjdzie, że w orzecznictwie akceptowany jest pogląd, iż dopuszczalna będzie skarga na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdyż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisu prawa pozytywnego (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 8344/98). Pogląd ten wyrażono jednak na tle art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisu tego wynikało bowiem wprost, że w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji zwrotu różnicy podatku, to organ podatkowy miał obowiązek zwrócić tę kwotę na rachunek bankowy podatnika w stosownym terminie, początkowo 25 dni a później 60 dni. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego było istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu. Z kolei sporny w sprawie artykuł 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę zapłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Według zaś § 3 art. 77 "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d) lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji". Z unormowań tych wynika, że o ile istotnie zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno-techniczną, sprawą indywidualną o charakterze publicznoprawnym, to jednak między jej realizacją a uprawnieniem podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Zaniechanie zwrotu nadpłaty może bowiem być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy lecz uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Wskazane okoliczności natury prawnej a więc brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Taki pogląd został wyrażony również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07 oraz w wyroku NSA z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt II FSK55/10. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że strona jednoznacznie określiła swoje żądanie domagając się, aby Sąd zobowiązał Prezydenta Miasta J. do dokonania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Z uwagi na powyższe, a także z uwagi na to, że w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej użyto określenia, iż nadpłata "podlega zwrotowi", a z czego wynika brak podstawy prawnej do wydania aktu administracyjnego. Dokonanie zwrotu jest bowiem czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonywaną przez organ z urzędu, wobec spełnienia określonych przepisami przesłanek i nie wymaga wydania decyzji w tym przedmiocie. Sąd podziela zatem stanowisko organu i stwierdza, że czynność tego rodzaju dotyczy sprawy indywidualnej o charakterze publicznoprawnym, jednak pomiędzy jej realizacją a uprawnieniem strony do otrzymania zwrotu nadpłaty nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw do zmiany ukształtowanego w judykaturze poglądu opartego na interpretacji językowej i pozajęzykowej przepisów art. 77 § 4 w związku z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaniechanie zwrotu nadpłaty może być uzasadnione nie tylko upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej i niewydaniem nowej decyzji, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz także uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania tej nowej decyzji. Pojęcie "bez zbędnej zwłoki" oznacza zakaz nieuzasadnionego przetrzymywania sprawy zwrotu nadpłaty bez biegu, przewlekłości postępowania. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt, w niniejszej sprawie taka zwłoka nie występowała z uwagi na okoliczność zawiadomienia strony o terminie załatwienia sprawy, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, w tym powołania biegłego, a następnie przeprowadzenia czynności procesowych związanych z tym środkiem dowodowym, jak i wypełnieniem przez organ obowiązków jakie na podmiot prowadzący postępowanie nakładają przepisy Ordynacji podatkowej przed wydaniem rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Ze względów wyżej wyrażonych nie mogły odnieść skutku także pozostałe argumenty strony skarżącej, w tym także te odwołujące się do naruszenia art. 76 § 1 i art. 239a Ordynacji podatkowej. Także przywoływane przez pełnomocnika skarżącej spółki orzeczenia sądów administracyjnych, jako podjęte w indywidualnych sprawach nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie tutejszego Sądu, który przeciwstawił im jednoznaczne stanowisko orzecznictwa administracyjnego w spornej kwestii oraz podkreślił, że nie znalazł wystarczających podstaw do zmiany ukształtowanej linii orzeczniczej. Reasumując tutejszy Sąd stwierdza, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie z powodów wyżej wskazanych. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Na mocy tego przepisu, orzeczono jak w sentencji.