II FSK 3027/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 86/13 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 86/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 8 października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 60.062 zł. W toku postępowania ustalono, że skarżący w dniu 1 czerwca 2007 r. sprzedał nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 234 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w S. przy ul. [...] za kwotę 611.616 zł, którą nabył 13 września 2006 r. W dniu 6 czerwca 2007 r. skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z pisma i dokumentów przedłożonych przez skarżącego w dniu 28 czerwca 2012r. oraz z ustaleń organu podatkowego wynika, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w S., skarżący wydatkował na zakup dwóch działek budowlanych przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne przy ul. [...] (prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o pow. 0,0675 ha) za kwotę 145.000 zł i ul. [...] (prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o pow. 0,1036 ha i działki nr [...] o pow. 0,1122 ha za kwotę 117.000 zł) oraz na budowę budynku mieszkalno-usługowego w S. przy ul. [...] (w udziale na niego przypadającym) w wysokości 339.778 zł, wspólnie z J. L., a także na prowizję dla biura nieruchomości za pośrednictwo w sprzedaży budynku w S. przy ul. [...]. Po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., albowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] nie został przeznaczony na żaden z celów określonych w tym przepisie. Organ I instancji wskazał, że skarżący 25 lipca 2011 r. dokonał sprzedaży ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...], a z zapisu aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego sprzedaży tego udziału, wynika, że skarżący dokonał sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie nieruchomości nabytej przy ul. [...], z aktu notarialnego z 26 listopada 2004 r. Rep. A [...] wynika, że skarżący nabył grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwolenie na budowę dotyczy budowy budynku mieszkalno-usługowego. W odwołaniu, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił tej decyzji sprzeczność z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślił, że środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przeznaczył w istocie na cele mieszkaniowe, zaś organ I instancji oparł swoje stanowisko na błędnej interpretacji przepisu, wskutek czego nałożył na niego dodatkowe warunki uzasadniające skorzystanie z ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 18 grudnia 2012 r. uznając, że w sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji, utrzymał ją w mocy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, z uwagi na naruszenie prawa, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, bowiem ustawodawca w przepisie tym uzależnił zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele wskazane w ww. przepisie i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Nie wymagał natomiast wykazania, że wydatek ten służyć ma tylko i wyłącznie na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a jedynie konieczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup innej. Skarżący zarzucił także organom podatkowym nieuzasadnione odwoływanie się do wykładni celowościowej. Zdaniem skarżącego, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają także środki, które wydatkowano na zakup gruntu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, tj. przy ul. [...] i ul. [...]. Ponadto w uzupełnieniu skargi skarżący podniósł, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych, a domy przy ul. [...] i [...] buduje całkowicie prywatnie. Inwestycje, które prowadzi, są niezbędne dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego (i jego rodziny), gdyż ma dwoje małych dzieci z różnych związków. Aktualnie mieszka w domu przy ul. [...] z młodszym synem i jego matką, natomiast w mieszkaniu w budynku przy ul. [...] zamieszka ze starszym synem, gdy tylko budynek uzyska pozwolenie na użytkowanie. Dodał także, że prawo podatkowe nie precyzuje, w jakim terminie trzeba zrealizować zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a jego potrzeby w tym zakresie nie zostały jeszcze zrealizowane, gdyż marzy o domu jednorodzinnym na dużej posesji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór sprowadza się do tego, czy wszystkie wydatki poczynione przez skarżącego uprawniają go do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Sąd I instancji wskazał, że dla oceny legalności decyzji należy ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonując tej analizy należy jednak pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, czyli stworzenie nabywcy sytuacji polepszenia jego dotychczasowych warunków mieszkaniowych. Zdaniem Sądu I instancji, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione a wręcz konieczne, zaś przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. W ocenie Sądu I instancji, niezastosowanie wykładni celowościowej w tej sprawie pozwalałoby na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. W tym zakresie, zdaniem Sądu I instancji, istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości, że zarzuty skargi w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a sprowadzające się do ograniczenia się do literalnego brzmienia przepisu, niezawierającego zwrotu co do nabycia gruntu pod budowę budynku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, są nieuzasadnione. W dalszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do stanu faktycznego sprawy i zauważył, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu przy ulicy [...] nastąpiło nabycie 2 działek gruntu (prawo użytkowania wieczystego) oraz wydatkowanie na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Z kolei zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, bezspornie może służyć tylko jeden wydatek. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że budowa przy ul. [...] prowadzona jest na własne potrzeby mieszkaniowe, a zakup gruntów ma służyć budowie. Dokonując zatem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ustalone znaczenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd I instancji stwierdził, że nie może spełnić warunku tej ulgi, wydatkowanie kwot na budowę budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...], po pierwsze dlatego, że działka na której prowadzona jest budowa, na której skarżący zadeklarował zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych została nabyta przez niego w ramach prowadzonej działalności, ponadto udział w budynku przy ul. [...], który przypada na skarżącego dotyczy lokalu użytkowego i 7 lokali mieszkalnych, które według wyciągu z projektu budynku są lokalami odrębnymi, samodzielnymi. Wydatki te zatem nie wypełniają wymogów ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, nie uprawniają do skorzystania z ulgi wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ulicy [...], albowiem skarżący dokonał sprzedaży ½ udziału w tym prawie osobie trzeciej w ramach działalności gospodarczej. Podobnie zatem jak w przypadku budynku przy ul. [...], wybudowanego na gruncie nabytym przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak w przypadku sprzedaży udziału w działce budowlanej przy ul. [...], następuje realizacja celu nie na własne potrzeby, ale jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, nie spełnia również wymogu ulgi zakup działki budowlanej przy ul. [...] z przeznaczeniem na budowę kolejnego domu w przyszłości. Jak wynika bowiem z oświadczenia skarżącego, doszło do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...], a ostatecznie w wybudowanym jako pierwszym budynku przy ul. [...], przy czym wydatki na te cele, jak już było wyżej wskazywane, również nie spełniają wymogów ustawowego zwolnienia. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie został zrealizowany cel ulgi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na przyjęciu, że wykładnia celowościowa jasnego i jednoznacznego w swym brzmieniu przepisu prowadzi do wniosku, iż przepis ten wymagał czynienia wydatków, o których w nim mowa, w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, mimo że w treści brak takiego zwrotu, a nadto poprzez jego niezastosowanie, mimo oczywistego ustalenia, że skarżący mieszka z rodziną w budynku przy ul. [...], co zdaje się przesądzać kwestię zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, której konieczność Sąd I instancji wywodzi z wykładni funkcjonalnej omawianego przepisu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie. Z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postepowania przyjąć należało, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i przedstawia się następująco: Skarżący w dniu 1 czerwca 2007 r. sprzedał nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] (nabytą 13 września 2006 r.). Złożył przy tym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy w terminie 2 lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W toku postępowania skarżący wskazał, że do zwolnienia uprawnia go przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup prawa wieczystego użytkowania działek położonych w S. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], a także na budowę budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] w S. W oświadczeniu z 20 września 2012 r. skarżący wskazał, że zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej służyć ma budynek przy ul. [...], pozostałe działki budowlane miały służyć budowie w przyszłości. Z aktu notarialnego dotyczącego zbycia ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego działki przy ul. [...] wynika, że skarżący zbył ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z aktu notarialnego dotyczącego nabycia gruntu na którym prowadzona jest budowa budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] wynika, że skarżący dokonał nabycia jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak stanowi z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych obu instancji, że poniesione przez podatnika wydatki nie są wydatkami, które skutkowałyby uzyskaniem zwolnienia określonego w tym przepisie, z uwagi na fakt, że nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe – stwierdzić należy, że zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Nie negując stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, należy pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. Otóż nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy była zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań, które zmierzają do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych i jednoczesny rozwój budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot normatywny "na nabycie" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a nie tylko w kontekście określonego stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie jest wadliwa. W tym zakresie za utrwalone uznać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. polega na tym, że normodawca kierując się względami społecznymi, gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 20156 r., sygn.. akt II FSK 880/13, z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1238/11 z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1311/09, z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10, z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, z 1 października 2010 r., sygn. akt 903/09, z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 41/06). Tak więc wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W konsekwencji, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że skarżący wydatkował środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. na zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowy. Przede wszystkim skarżący dokonał kilku nabyć: nabył prawo użytkowania wieczystego działek przy ul. [...] i ul. [...] oraz wydatkował środki na budowę budynku mieszkalno – usługowego przy ul. [...]. Skarżący w piśmie z 20 września 2012 r. wyjaśnił, że budowa przy ul. [...] prowadzona jest na własne potrzeby mieszkaniowe, a zakup gruntów ma służyć budowie w przyszłości. Z ustaleń w sprawie wynika, że działka na której budowano budynek mieszkalno - usługowy została nabyta w ramach działalności gospodarczej. Ponadto udział w budynku przy ul. [...], który przypada skarżącemu dotyczy lokalu użytkowego i 7 lokali mieszkalnych, które są lokalami odrębnymi. Nie można z kolei uznać, że wydatki na budowę więcej niż jednego lokalu mieszkalnego służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Co więcej, w trakcie trwania postępowania skarżący mieszkał przy ul. [...], a ostatecznie dopiero w piśmie z 10 stycznia 2013 r. (po wniesieniu skargi) poinformował o zamieszkaniu w domu przy ul. [...], a więc nie w budynku przy ul. [...]. Tym samym, wydatki poczynione na budowę budynku mieszkalno – usługowego przy ul. [...] nie mogły być uznane za wydatki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podobnie nie sposób uznać, że wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...], uprawniają do skorzystania z omawianej ulgi. Jak wynika z aktu notarialnego, skarżący sprzedał ½ udziału w tym prawie osobie trzeciej. A co najistotniejsze, sprzedaż ta dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wywieść należy, że zwolnienie podatkowe uregulowane w tym przepisie może być wykorzystywane przez podatnika jedynie w przypadkach wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, a nie np. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. nie stanowią również wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego działki budowlanej przy ul. [...]. Zauważyć bowiem należy, że zakup kolejnej nieruchomości, na której skarżący zamierza w przyszłości budować dom, nie służy realizacji celu, którym mowa w powołanym przepisie. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, przesłanka o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., nie dotyczy nabycia, ale zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Wskazana nieruchomość – jak wynika z ustaleń faktycznych – takiemu celowi nie służy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).