II FSK 3357/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W., obecnie P. S.A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 237/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W., obecnie P. S.A na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr IPPB3/423-489/12-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 237/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] (po zmianie nazwy: P.) S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów P.[...](po zmianie nazwy: P.) S.A. z siedzibą w W. (strona, skarżąca) podała, że działa w grupie spółek, w ramach której funkcjonują zależne od niej (całkowicie lub częściowo) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także spółki osobowe, określone jako "Grupa [...]". Strona specjalizuje się w rozwoju, wdrażaniu i zarządzaniu projektami w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła oraz produkcji paliw energetycznych, w związku z czym świadczy usługi (polegające głównie na doradztwie, pośrednictwie, przeprowadzaniu analiz i kontroli prowadzonego procesu inwestycyjnego, zarówno o charakterze przygotowawczym - poprzedzające zasadniczą fazę inwestycji polegającą na budowie farmy wiatrowej, jak i usługi wsparcia podczas budowy farmy wiatrowej) na rzecz podmiotów z Grupy [...] prowadzących inwestycje polegające na budowie farm wiatrowych. Dla świadczenia tych usług strona wykorzystuje posiadane zasoby ludzkie i know-how oraz nabywa usługi od innych wyspecjalizowanych podmiotów spoza Grupy [...], co powoduje kumulowanie się u niej kosztów własnych ponoszonych tytułem świadczenia przedmiotowych usług. Przy tym proces inwestycyjny związany z budową farmy wiatrowej jest długotrwały i trwa przeciętnie dłużej niż rok kalendarzowy, a od momentu rozpoczęcia przez stronę świadczenia usług na rzecz inwestora do czasu finalnego zakończenia procesu inwestycyjnego mijały zwykle około 3-4 lata. Strona wyjaśniła także, że umowy zawarte z inwestorami przewidywały za usługi świadczone przez stronę określoną kwotę wynagrodzenia całkowitego, którego płatność następowała zwykłe stopniowo z chwilą ziszczenia się określonych w umowie zdarzeń, związanych ze stopniem zaawansowania procesu inwestycyjnego: 10 % wynagrodzenia należne było po zakończeniu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej, 5 % - po usunięciu ewentualnych usterek i wykonaniu prac dodatkowych koniecznych do zapewnienia sprawnego operowania farmy wiatrowej, 85 % - nie wcześniej niż po upływie określonego terminu od finalnego rozruchu farmy wiatrowej i usunięciu ewentualnych usterek lub wykonaniu prac dodatkowych koniecznych do zapewnienia sprawnego operowania farmy wiatrowej. Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sposobu rozliczenia pod kątem podatku CIT usługi realizacji projektu farmy wiatrowej, która znajduje się od kilku lat w realizacji, a do umowy zawartej pomiędzy stroną a inwestorem wstąpiła, w miejsce strony, wyspecjalizowana spółka (usługodawca), utworzona w ramach reorganizacji Grupy [...], której zadaniem jest świadczenie na rzecz inwestorów wszelkich usług związanych z budową farm wiatrowych, dotychczas świadczonych przez stronę. Możliwość taką przewiduje umowa zawarta z inwestorem, która stanowi, że strona jest uprawniona do przeniesienia praw i obowiązków z umowy na swój podmiot powiązany, oraz że w takim przypadku podmiot, na którego przeniesione zostaną prawa i obowiązki z umowy (tj. usługodawca), wykonywać będzie umowę z uwzględnieniem zasad kontynuacji i zakończenia całego projektu i uznania pełnego następstwa w procesie realizacji zlecenia oraz uprawniony będzie do rozliczenia i zafakturowania pozostałej części wynagrodzenia, dotychczas nie rozliczonego przez stronę, według przyjętego harmonogramu. W stanie przedmiotowego projektu, ze względu na fakt, że miał miejsce wstępny rozruch farmy wiatrowej, strona wystawiła na rzecz inwestora fakturę na 10 % wynagrodzenia, uzyskała zatem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przychód podatkowy. Był to pierwszy i ostatni przychód strony wynikający z realizacji umowy z inwestorem, bowiem do umowy tej wstąpił, w miejsce strony, usługodawca i przez niego zafakturowana zostanie pozostała część wynagrodzenia, gdy ziszczą się kolejne warunki sprecyzowane w umowie. Jednocześnie strona zaznaczyła, że pomimo tego, iż wartość skumulowanych wydatków (kosztów) przewyższała uzyskany przez nią przychód z tytułu realizacji umowy, to z ekonomicznego punktu widzenia strona nie ponosi straty, bowiem realizację umowy przejął podmiot w pełni zależny i skonsolidowany ze stroną, pełniącą w Grupie [...] rolę spółki holdingowej, w związku z czym wszelkie ewentualne zyski usługodawcy i ewentualne dywidendy będą powiększały zyski strony. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała pytanie, czy wydatki poniesione w roku 2012 oraz w latach poprzednich tytułem świadczenia usług na rzecz inwestora (skumulowane koszty własne), w związku z zakończeniem świadczenia usług wynikających z umowy ze względu na wstąpienie usługodawcy w miejsce strony, powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony w momencie uzyskania przychodu z tytułu realizacji umowy (jako tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów), czy też powinny stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów). Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego strona wyraziła pogląd, że wydatki, o których mowa wyżej (skumulowane koszty własne), stanowią tzw. koszt bezpośredni uzyskania przychodu i powinny być w całości zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszego przychodu, stanowiącego jednocześnie jedyny przychód z wykonywanej umowy, tj. w związku z wystawieniem faktury na 10 % wynagrodzenia z tytułu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej. Nie ma uzasadnienia, aby uznawać te wydatki za tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny stanowić koszty podatkowe w latach poprzednich, tj. w momencie ich poniesienia. Ponoszone w latach ubiegłych wydatki były kumulowane, jako związane z realizacją konkretnej umowy i powinny być uznane za koszty podatkowe w momencie uzyskania związanego z. nimi przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), stwierdził, że stanowisko strony jest prawidłowe w części wydatków przekładających się na przychód podatkowy, tj. w proporcji do 10 % tych wydatków, oraz jest nieprawidłowe w części wydatków nie wpływającej na powstanie przychodu podatkowego, tj. w proporcji przekraczającej 10 % tych wydatków. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny powołał się na art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Stwierdził, że określenie charakteru poniesionych przez stronę wydatków, a co się z tym wiąże wskazanie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, nie może mieć w świetle opisanego stanu faktycznego charakteru samoistnego, albowiem zakładałoby możliwość zaliczenia wszelkich kosztów (tj. skumulowanych kosztów własnych) w poczet kosztów uzyskania przychodów, gdy przepisy dotyczące określenia momentu, w którym dopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów, dotyczą jedynie wydatków spełniających ogólne przesłanki zakreślone w wymienionym przepisie. Brak po stronie wydatków cech zawartych w dyspozycji art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość uznania ich za koszty w znaczeniu, jakie nadaje im ustawa podatkowa, czyniąc rozważania dotyczące ich charakteru bezprzedmiotowymi. Normy prawne zawarte w art.15 ust.4 i 4d u.p.d.o.p. nie mogą zatem stanowić przedmiotu subsumcji w oderwaniu od norm, które wyznaczają zakres pojęciowy definicji kosztów uzyskania przychodów, a zatem pojęcia stanowiącego kluczowy element wyżej wskazanych uregulowań. Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny ocenił, że niezasadne jest przyjęcie, iż wszystkie wymienione w części opisowej wniosku wydatki, określone mianem skumulowanych kosztów własnych, mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy to jednak katalogu wydatków zawartych we wniosku, lecz ich wartościowego ujęcia, tj. uznania, iż całość (100 %) poniesionych przez stronę skumulowanych kosztów własnych może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści art.7 ust.1 i 2 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Treść tych przepisów w sposób wyraźny nakazuje wiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodami podatkowymi. W konsekwencji, aby dany wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie wielu warunków: a) poniesienie kosztu przez podatnika, b) definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu, c) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) cel poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, e) właściwe udokumentowanie. Organ interpretacyjny podniósł, że o ile warunki określone wyżej w pkt a, b, c, e nie budzą jego wątpliwości, o tyle przesłanka zakreślona w pkt d nie została, w jego ocenie, w całości wypełniona przez stronę. Podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, iż służy on uzyskaniu przychodu lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego w świetle art.7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. Natomiast w wyniku wstąpienia w miejsce strony innego podmiotu w stosunek zobowiązaniowy generujący przychód podatkowy, skutkującego nie uzyskaniem przez stronę przychodu, odpadł cel, w jakim strona poniosła określony wydatek. Koszt podatkowy nie może być od przychodu oderwany w tym znaczeniu, że jego poniesienie w żaden sposób nie wpływa na wysokość przychodu. W rezultacie, skoro strona poniosła określone wydatki, które w wyniku zaistniałych zdarzeń nie przyczyniły się w całości do powstania u niej odpowiadającego im przychodu, lecz przyczynią się do powstania przychodu u usługodawcy, to nie można uznać, iż stanowią one w całości koszty w znaczeniu, jakie nadaje im ustawodawca w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Wydatki te przyczyniły się bowiem do uzyskania przychodu jedynie w określonej części (odpowiadającej 10 % spodziewanych wstępnie przychodów), co oznacza, iż jedynie ta część (10 %) może stanowić koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo organ interpretacyjny zauważył, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę nie wynika, aby uzyskała ona wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na rzecz usługodawcy praw wynikających z umowy z inwestorem, przekładającego się na przychód podatkowy. Zatem, w jego ocenie, konieczne jest proporcjonalne określenie wartości poniesionych wydatków, ażeby pod pojęciem używanym przez stronę, tj. skumulowanych kosztów własnych, znalazła się jedynie ta część wydatków, która procentowo odpowiada wartości otrzymanych z tytułu ich poniesienia przychodów. W świetle powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, ustosunkowanie się do zapytania strony odnoszącego się do przesądzenia charakteru poniesionych wydatków będzie zasadne jedynie w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez stronę, którym odpowiada uzyskany przez nią przychód podatkowy. W pozostałym zakresie wydatki te, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co do zasady nie będą mogły zostać ujęte w rachunku podatkowym strony, co w konsekwencji przesądza o nieprawidłowości stanowiska, zgodnie z którym i ta część wydatków stanowi koszty bezpośrednie uzyskania przychodów. Odnosząc się zatem do charakteru poniesionych przez stronę kosztów w proporcji, o której mowa wyżej, organ interpretacyjny podzielił pogląd strony, iż stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Powyższe wynika z faktu, iż ich poniesienie następuje w celu uzyskania konkretnego, identyfikowalnego przychodu, co przekreśla możliwość uznania ich za koszty ogólne funkcjonowania strony, a zatem takie wydatki, których nie można powiązać z określonym przychodem podatkowym. Organ interpretacyjny podzielił zatem co do zasady stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art.15 ust.4 u.p.d.o.p. stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.4b i 4c. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła w niej naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zakończenia prac na rzecz inwestora i uzyskaniu bezpośrednio od inwestora określonej części umówionego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, strona nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów własnych poniesionych tytułem świadczenia usług na rzecz inwestora, lecz jedynie część tych wydatków, procentowo równą części taktycznie uzyskanego wynagrodzenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przepisy u.p.d.o.p., w tym art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nie stawiają warunku, by określone wydatki faktycznie skutkowały uzyskaniem proporcjonalnego w wysokości przychodu. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć zarówno taki wydatek, który faktycznie wygenerował przychód, jak i taki, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Przychód strony, chociaż był ostatecznie niższy niż zakładano, został osiągnięty, nie można zatem uznawać, że tylko określona część wydatków może stanowić koszt, gdyż tylko określona wartość przewidywanego wynagrodzenia, została zafakturowana przez stronę i stanowiła przychód. Skarżąca wyraziła też pogląd, że przepisy u.p.d.o.p. nie stawiają warunku współmierności kosztów podatkowych do osiągniętych przychodów. Oznacza to, że określony wydatek może stanowić koszt podatkowy nawet wówczas, gdy nie wygenerował żadnego przychodu lub wygenerowany przychód odbiega od planowanej i zakładanej wysokości, co potwierdza pośrednio także art.15 ust.4f u.p.d.o.p., dotyczący kosztowego charakteru wydatków na zaniechane inwestycje. Skarżąca podtrzymała pogląd, że w momencie uzyskania wynagrodzenia z tytułu urnowy przychód ten stanowi przychód podatkowy, a poniesione do tego czasu skumulowane koszty własne stanowią koszt podatkowy tego przychodu, bowiem wszystkie uprzednio poniesione przez stronę wydatki, stanowiące skumulowane koszty własne, pozostają w związku przyczynowym z przedmiotowym przychodem. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji przywołał brzmienie art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. oraz pogląd prawny odnoszący się do pierwszego z tych przepisów wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.12.2005 r., sygn. akt II FSK 11/05, zgodnie z którym "stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. Kryterium subiektywne, a takim jest ono z woli ustawodawcy, winno uwzględniać punkt widzenia podatnika. Związek przyczynowy występować musi pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym, i w tym znaczeniu wchodzi w grę także kryterium obiektywne, pozwalające na ocenę, czy konkretny koszt jest - lub może być przydatny - z punktu widzenia celu, o jakim mowa wyżej". Stwierdził, że podobnie w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/04, nie podzielono poglądu organu podatkowego, że "... o braku związku z przychodami skarżącej stanowić może niewspółmierność uzyskanego przychodu z poniesionym wydatkiem. Taka wykładnia prowadziłaby do zakwestionowania możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w każdym przypadku wystąpienia straty, a z treści art.7 ust.2 ustawy o CIT wynika, że ustawodawca nie wyłącza takiej możliwości; ponadto art. 15 ust.1 ustawy o CIT wymaga jedynie, by wydatek poniesiony był w celu uzyskania przychodu, nie dochodu...". Sąd podkreślił, że podziela przedstawione poglądy, jednak nie odpowiadają one stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a zasadnicza różnica pomiędzy stanami faktycznymi, w których wydano cytowane orzeczenia, a występującym w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, iż tam był to związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym (niewspółmiernym do poniesionego wydatku), tutaj natomiast w części (90 %) mamy do czynienia z przychodem nieosiągniętym z tej przyczyny, że skarżąca zbyła prawa do niego na rzecz innego podmiotu. W takim przypadku, zdaniem Sądu ,nie można mówić, iż w części tej był to przychód zamierzony przez skarżącą w tym sensie, że zamiar ów trwał stale od momentu poniesienia wydatku do chwili osiągnięcia przychodu. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że u.p.d.o.p. nie wyjaśnia szerzej pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami", niemniej w art.15 ust.4 wskazuje, że koszty takie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). Podzielił pogląd, że "koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 515/09, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 389/11). Stwierdził przy tym, że chociaż związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu, natomiast rozliczenie tych kosztów (bezpośrednich) - odroczone do momentu osiągnięcia przychodu, bądź momentu, w którym przychód ten powinien był wystąpić (jeżeli przychód nie zostanie osiągnięty), to jednak przeniesienie na rzecz innego podmiotu prawa do przychodów, z którymi związane były poniesiony koszty bezpośrednie, uniemożliwia rozliczenie tych kosztów, albowiem okoliczność ta wyklucza choćby potencjalne osiągnięcie odpowiadającego im przychodu przez podatnika. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że w art.15 ust.4 u.p.d.o.p. mowa jest o potrąceniu kosztów bezpośrednich w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, że stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika zaś, iż osiągnęła 10 % przychodów, którym odpowiadają poniesione koszty. Tym samym, w ocenie Sądu, skarżąca ma prawo do potrącenia odpowiadających tym przychodom kosztów, to jest w wysokości 10 % poniesionych wydatków. Odnosząc się do argumentu skargi odwołującego się do art.15 ust.4f u.p.d.o.p. Sąd podniósł, że skoro ustawodawca umożliwił rozliczenie w sposób określony w tym przepisie jedynie kosztów zaniechanych inwestycji, to brak odpowiedniego przepisu dotyczącego rozliczenia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, których podatnik "zaniechał", potwierdza stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przecząc tym samym stanowisku skarżącej. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącą, opartą na następujących podstawach: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art.15 ust.1 w związku z art.15 ust.4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zakończenia prac na rzecz inwestora i uzyskaniu bezpośrednio od inwestora określonej części umówionego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług skarżąca nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów własnych poniesionych tytułem świadczenia usług na rzecz inwestora, a jedynie część tych wydatków, procentowo równą części faktycznie uzyskanego wynagrodzenia, 2. naruszenie przepisów postępowania – art.141 § 4 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, tj. nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji skarżącej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił na wstępie treść wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz zasadnicze tezy zaskarżonej interpretacji, a następnie zwrócił uwagę na fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oddalającego skargę, iż "przeniesienie na rzecz innego podmiotu prawa do przychodów, z którymi związane były poniesione koszty bezpośrednie, zdaniem Sądu, uniemożliwia rozliczenie tych kosztów, albowiem okoliczność ta wyklucza choćby potencjalnie osiągnięcie odpowiadającego im przychodu przez podatnika", stwierdzając, że poglądu tego skarżąca nie podziela. Podniósł, nawiązując do treści art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., że przepisy u.p.d.o.p. nie stawiają warunku, by określone wydatki faktycznie skutkowały uzyskaniem proporcjonalnego w wysokości przychodu, bowiem jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu należy rozumieć także taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów, W tym kontekście stwierdził, że poniesienie przez skarżącą skumulowanych kosztów własnych skutkowało powstaniem u niej przychodu, a to, że przychód ten był niższy niż zakładano, nie zmienia faktu, że został on osiągnięty. Wyraził pogląd, że nie można uznać, iż tylko część wydatków może stanowić koszt, przepisy u.p.d.o.p. nie dają bowiem podstaw do tworzenia tego rodzaju domniemań, co potwierdza pogląd wyrażony w wyrokach w sprawach II FSK 11/05, III SA/Wa 1288/04, III SA/Wa 779/04, III SA 2893/02. Przepisy u.p.d.o.p. nie stawiają warunku współmierności kosztów podatkowych do osiągniętych przychodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie może zmieniać to, że – jak to ujął Sąd pierwszej instancji – spółka zbyła prawa do przychodu na rzecz innego podmiotu, bowiem w momencie ponoszenia wydatków mogły one stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, co pominął Sąd pierwszej instancji, przeniesione na usługodawcę zostały nie tylko uprawnienia, ale i obowiązki z umowy, także zatem ryzyko, że przychód nie zostanie osiągnięty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko skarżącej potwierdza pośrednio także art.15 ust.4f u.p.d.o.p., skoro bowiem kosztem podatkowym mogą być wydatki, których poniesienie w ogóle nie skutkowało przychodem, to nie ma podstaw, by kwestionować zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów podatkowych tzw. skumulowanych kosztów własnych, które wygenerowały przychód. Przy tym, chociaż powołany przepis dotyczy innej sytuacji niż w niniejszej sprawie, to może stanowić podstawę dla oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez skarżącą. Skutki podatkowe stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie są wprost określone w przepisach prawa, należy je więc wyinterpretować z istniejących regulacji prawnych, zaś regulacja art.15 ust.4f u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji niemalże identycznej. Odwołując się do art.141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów prawa, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wielu istotnych zarzutów skarżącej lub odniósł się do nich w sposób pozorny, w istocie nie dokonując ich rzeczowej i wnikliwej analizy, powołał jedynie orzeczenia innych sądów administracyjnych odnośnie kosztów bezpośrednich oraz wysnuł wniosek, że stanowisko strony jest błędne. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach. Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a., co trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagania te winny być zrealizowane w taki sposób, aby uzasadnienie spełniało przypisaną mu funkcję informacyjną oraz kontrolną, a zatem, aby można był ustalić, jakie były podstawy faktyczne i prawne rozumowania, które doprowadziło sąd do podjęcia w sprawie określenie rozstrzygnięcie i aby możliwe było dokonanie kontroli tego rozumowania, tak przez strony, jak i przez sąd wyższej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawione założenia i wymogi prawne realizuje, Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim bowiem jednoznacznie argumenty, które uznał za istotne dla dokonanej oceny, iż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, wspierając je odniesieniami do orzeczeń innych sądów administracyjnych. Potwierdza to także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawierająca rzeczową polemikę z konkretnymi poglądami zaprezentowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Sam zaś fakt, że skarżąca poglądów tych nie podziela, nie świadczy o naruszeniu powołanego przepisu ani o zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej ogólnikowych twierdzeń, że Sąd pierwszej instancji "nie odniósł się do wielu istotnych zarzutów skarżącego lub odniósł się do nich w sposób pozorny". Tak przedstawione uzasadnienie podstawy kasacyjnej, bez wskazania, jakich konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował w ogóle lub dostatecznie dokładnie i na czym ten brak dokładności miałby polegać, oraz bez wykazania, jaki te uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiają uznanie jej za uzasadnioną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. przez uznanie za zgodną z prawem interpretacji zaskarżonej do niego przez skarżącą. Należy przypomnieć, że - jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a skarżąca tego nie kwestionuje - we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła ona problem prawny sprowadzający się do pytania, czy wydatki poniesione w roku 2012 oraz w latach poprzednich tytułem świadczenia usług na rzecz inwestora (skumulowane koszty własne), w związku z zakończeniem świadczenia usług wynikających z umowy ze względu na wstąpienie usługodawcy w miejsce strony, powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony w momencie uzyskania przychodu z tytułu realizacji umowy (jako tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów), czy też powinny stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów). Przy tym, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że chodzi tu o wydatki związane z realizacją konkretnej umowy o świadczenie usług, takie jak: koszty związane ze świadczeniem ogólnych usług doradczych związanych z prowadzoną inwestycją, koszty związane z uzyskaniem odpowiedniej dokumentacji technicznej, koszty z tytułu dzierżawy gruntów przeznaczonych pod inwestycje, koszty kontaktu z właścicielami nieruchomości, na których planowana jest inwestycja, koszty związane z podejmowaniem działań mających na celu uzyskanie ewentualnego dofinansowania z dostępnych środków pomocowych, koszty kompleksowych analiz w przedmiocie zagrożeń ekologicznych i środowiskowych, koszty kontaktów z organami administracji właściwymi w związku z pracami budowlanymi (nadzór budowlany, wydział architektury, zarząd dróg), koszty związane z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych (np. dotyczących odrolnienia, pozwolenia na budowę), koszty przeprowadzenia analiz środowiskowych (np. pomiary siły wiatru), przygotowania projektów budowlanych i świadczenie usług obsługi prawnej związanej z prowadzoną inwestycją, koszty związane z zawarciem umowy przyłączeniowej do sieci dystrybucyjnej, koszty nadzoru nad wykonaniem prac budowlanych i prac elektrycznych, koszty pracownicze, koszty koordynacji prac, koszty udziału w odbiorach i kontrola wykonania umowy, koszty rozliczenia wydatków poniesionych na realizację projektu. Skarżąca, w ramach własnej oceny prawnej stanu faktycznego objętego wnioskiem, oceniała przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem stanowiącym wynagrodzenie za realizację konkretnej umowy. Analogiczne stanowisko co do związku takich wydatków z przychodem zajął organ interpretacyjny. Również Sąd pierwszej instancji, zauważając, że u.p.d.o.p. nie wyjaśnia szerzej określenia "koszty bezpośrednio związane z przychodami", przyjął, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. W konsekwencji tego Sąd uznał za prawidłową ocenę, że co do zasady koszty, o których mowa, mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, tj. kosztów, do których rozliczenia zastosowanie ma art.15 ust.4 u.p.d.o.p. Przedstawioną ocenę, niekwestionowaną zresztą w skardze kasacyjnej, podziela także – co do zasady - Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Skoro bowiem opisane wyżej wydatki były poniesione w związku z realizacją oznaczonej umowy, to pozostawały w związku tylko z konkretnym przychodem będącym wynagrodzeniem należnym z tej umowy, nie zaś z innymi przychodami (por. w tym zakresie: W.Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2015, str.292, "Podatek dochodowy od osób prawnych" pod red. J.Marciniuka Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2011, str.253). Rozliczenie w czasie takich wydatków, o jakich mowa, o ile zostaną one uznane za koszty uzyskania przychodów, reguluje art.15 ust.4 u.p.d.o.p. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust.4b i 4c, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Powiązanie czasu rozliczenia kosztów z czasem uzyskania związanego z nimi przychodu jest wyrazem przyjęcia w tym zakresie przez ustawodawcę swego rodzaju zasady współmierności. Przy tym, jeżeli przychód, z którym związane są takie koszty, nie jest uzyskiwany jednorazowo, lecz – jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżącej – należności powstają jako rozłożone w czasie, to – zgodnie z przywołanym przepisem - koszty bezpośrednio związane z tym przychodem winny być rozliczane stopniowo, w miarę powstawania prawa do poszczególnych części wynagrodzenia. Możliwe jest tu zastosowanie proporcji (chyba że określone koszty można powiązać z konkretną częścią wynagrodzenia, co w stanie sprawy niniejszej nie miało miejsca, a fakt ten znalazł potwierdzenie także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; por.: W.Dmoch, op. cit., str.293, wyrok z dnia 10.06.2009 r., sygn. akt II FSK 228/08). W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji przyjął (zaakceptował) błędną wykładnię art.15 ust.4 u.p.d.o.p. Przepis art.15 ust.4 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o rozliczaniu w czasie kosztów uzyskania przychodów, znajduje zastosowanie tylko do wydatków (kosztów), które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W kontekście tego przepisu spór w sprawie dotyczy uznania lub nieuznania za poniesione w celu osiągnięcia przychodów wydatków związanych z przychodem, którego podatnik nie uzyskał, bowiem prawo do niego przekazał innemu podmiotowi. Również we wskazanej tu kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przyjętą (zaakceptowaną) przez Sąd pierwszej instancji, tj. że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, wobec rezygnacji przez skarżącą z uzyskania (części) przychodu, wydatki związane z tym przychodem (z tą częścią przychodu) nie mogą być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów, a przez to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Celowość wydatku, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, musi mieć charakter racjonalny i podlega ocenie z punktu widzenia zasad rozsądnego prowadzenia działalności gospodarczej. Na ten aspekt oceny ponoszonych przez podatnika wydatków zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, np. w uchwale z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt II FPS 2/15 (pkt 9.7 uzasadnienia) oraz w wyrokach: z dnia 24.05.2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, z dnia 11.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11, z dnia 5.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2250/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podobnie zresztą jak Sąd pierwszej instancji, nie kwestionuje, że z reguły podatnik podejmuje decyzję o poniesieniu wydatku (kosztu) zanim osiągnie związany z nim przychód i z tej perspektywy czasowej ocenia gospodarczą celowość jego poniesienia, a uwarunkowania prowadzenia działalności mogą sprawić, że przychód zostanie uzyskany w wysokości niższej niż zakładana, nie zostanie uzyskany w ogóle, a nawet że z kontynuowania dalszego czynienia wydatków lepiej się wycofać, gdy przedsięwzięcie gospodarcze okaże się nieefektywne. Zasadniczo zatem niepowodzenie gospodarcze, polegające na nieosiągnięciu przychodu, nie powinno mieć wpływu na, dokonywaną następczo, ocenę, czy wydatek (koszt) został poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Podatkowe konsekwencje ryzyka gospodarczego odróżnić jednak należy od następstw decyzji podejmowanych przez podatnika, które powodują zerwanie więzów celowości pomiędzy poniesionym już wcześniej wydatkiem a przychodem, który z tym wydatkiem miał być związany. Z uwagi na treść powołanego przepisu, ze względu na cel, jaki ma być przez podatnika realizowany, ponoszenie przez niego wydatków (kosztów) łączy się zarówno z oceną powstałego następstwa, jak i z oceną powodów, przyczyn, dla których następstwo nie powstało (por.: A.Gomułowicz w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011" Unimex Wrocław 2011). Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca przekazała na rzecz innego podmiotu swoje uprawnienie do należności, z których uzyskaniem miały być związane sporne w sprawie wydatki. Rezygnując z tych należności skarżąca sama pozbawiła przedmiotowe wydatki elementu celowości, o jakiej mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego w świetle tego przepisu nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że skarżąca podmiotowi trzeciemu (spółce celowej) przekazała nie tylko uprawnienia, ale i obowiązki, z czym związane jest ponoszenie przez ten podmiot ryzyka gospodarczego. Element tego ryzyka będzie mógł być brany pod uwagę przy ewentualnej ocenie kosztowego charakteru wydatków (kosztów) ponoszonych przez ten podmiot, co pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy. Podobnie, dla oceny tej nie jest istotny argument, że podmiot, o którym mowa (spółka celowa), jest podmiotem zależnym od skarżącej i w związku z tym skarżąca będzie otrzymywała dywidendy. Jak zauważył w skardze kasacyjnej jej autor, uzyskiwanie dywidend jest konsekwencją posiadania udziałów (akcji) wskazanego podmiotu, a nie przychodem, w celu osiągnięcia którego skarżąca poniosła sporne wydatki, i nie pozostaje z tymi wydatkami w związku. Przywoływana przez skarżącą regulacja art.15 ust.4f u.p.d.o.p. dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji. Takie koszty nie są objęte stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, zatem - jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew przy tym poglądowi autora skargi kasacyjnej, sytuacja podatnika, który z przyczyn ekonomicznych, a zatem w konsekwencji ponoszenia ryzyka gospodarczego, zaniechał kontunuowania inwestycji, z punktu widzenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jest istotnie różna od sytuacji podatnika, który podjął decyzję o przekazaniu prawa do należności za wykonaną już, chociażby w części, usługę, na rzecz innego podmiotu, w istocie rezygnując z tej należności w konsekwencji swojego własnego wyboru. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).