I SA/Kr 880/13

|Sygn. akt I SA/Kr 880/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r., sprawy ze skarg A. R. i R.R., na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2013 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego A.R. koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego R.R. koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 13 listopada 2012 r. A.R. oraz R.R. złożyli odrębne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę. W przedmiotowych wnioskach zostało przedstawione następujące identyczne zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (dalej: "Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Spółka, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy, SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których Wnioskodawca będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Wnioskodawca nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy, które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Wnioskodawcę jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy? 2. Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? 3.1. Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy: a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? 3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA? 3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc? 4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj.: a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane? 4.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany: a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawców: Ad 1. Przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolnicza działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Natomiast w myśl ust. 1a cyt. artykułu, "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych wart. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c cyt. ustawy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy powołali: a) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: - z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1925/09, - z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt: II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09, b) wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: - z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Kr 1372/07, - z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1321/10, - z dnia 02 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 219/09, - z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Kr 1181/07, c) wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09, d) wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1063/09,1 SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09, e) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 marca 2010 r., sygn. akt: III S A/Wal 626/09, f) interpretacje indywidualne wydane przez: - Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 maja 2009 r. znak: [...] - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 07 czerwca 2010 r. znak: [...] oraz z dnia 04 listopada 2010 r. znak [...] - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 września 2010 r. znak: [...] - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2011 r. znak: [...] Ad 2. Zdaniem Wnioskodawców, przychód po ich stronie nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. Wnioskodawcy powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. znak: [...], stwierdzili, że tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia innych zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawców, w dacie ich zaistnienia. Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Zbieżne ze stanowiskiem jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Kr 259/12. Wnioskodawcy powołując ww. wyrok WSA zauważyli, że w sprawie, którą rozpatrywał WSA, spółka komandytowo-akcyjną poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem u Akcjonariusza przychód powstaje jedynie z tytułu dywidendy otrzymanej z SKA. Na poparcie swoje stanowiska Wnioskodawcy powołali także: a) uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FPS 1/11, gdzie jego zdaniem ostatecznie przesądzono, iż: "Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku", b) wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2838/11 i III SA/Wa 2831/11, z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2772/11 i III SA/Wa 2771/11, c) interpretacje indywidualne wydane przez: - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2012 r. znak: [...] oraz [...], - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 01 czerwca 2012 r. znak: [...] Ad 3.1. i 3.2. Zdaniem Wnioskodawców, nie są oni zobowiązani do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy: - za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, - za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po ich stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy powołali: a) uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FPS 1/11, w której uznano, iż "Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych ", b) interpretacje indywidualne wydane przez: - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2012 r. znak: [...] oraz [...], - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 czerwca 2012 r. znak: [...] Ad. 3.3. Zdaniem Wnioskodawców, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawców jako akcjonariuszy nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będą zobowiązani do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc. Ad. 4.1. Zdaniem Wnioskodawców, podstawę opodatkowania dla nich jako akcjonariuszy stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Ad. 4.2. Zdaniem Wnioskodawców, w związku z powyższym nie są oni obowiązani: a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. W przekonaniu Wnioskodawców, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawców część zysku wypłaconego im w danym roku przez SKA jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez nich dywidenda. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie są obowiązani wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 ww. ustawy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, cała otrzymana przez nich dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy Wnioskodawcy są zatem zobowiązani zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzymają zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawcy nie pomniejszają ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 19 lutego 2013 r., znak [...] i [...] Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. Na wstępie organ zaznaczył, że powyższe interpretacje indywidualne stanowią pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez tę Spółkę. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjną, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem prawa majątkowe, w tym ich odpłatne zbycie. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą. Z wniosku wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna będzie uzyskiwać przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych. Wnioskodawcy zatem błędnie utożsamiają ten przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i kwalifikują go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych zaliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawców przychód z tego tytułu podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy. Z powyższego wynika, że jeśli świadczenia z tytułu sprzedaży praw majątkowych będą wypłacane przez wskazane w przepisie podmioty, to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i potrącały zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie organu, przychody ze sprzedaży ww. praw zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Wnioskodawców, podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, Wnioskodawcy winni wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki. Przy czym momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Organ uznał za błędne stanowisko Wnioskodawców, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągnięty przez tę spółkę ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej. W związku z powyższym, uzyskanych przez Wnioskodawców przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy, w ocenie organu, utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym przez Wnioskodawców z odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy. Przychód ten powstanie u Wnioskodawców proporcjonalnie do ich udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawcy uczestniczą bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki). Reasumując, organ stwierdził, że osiągnięcie przez SKA przychodu ze sprzedaży praw majątkowych spowoduje powstanie przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy, po stronie Wnioskodawców (akcjonariuszy SKA). W związku z powyższym osiągnięte przez nich przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych (pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 cyt. ustawy) winny być wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawcy podtrzymali stanowisko wskazujące, że przychód akcjonariusza SKA powstaje wyłącznie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy i będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od źródła tej dywidendy w SKA. Fakt, czy SKA uzyskała dochód z działalności gospodarczej, udzielania pożyczek, inwestycji kapitałowych czy sprzedaży praw majątkowych, nie ma znaczenia z punktu widzenia przychodu akcjonariusza, ponieważ do dnia wypłaty dywidendy przychód nie jest mu należny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargi na powyższe interpretacje wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.R. oraz R.R., żądając ich uchylenia oraz wskazując na naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, gdy SKA osiągnie zyski ze sprzedaży praw majątkowych, - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze sprzedaży praw majątkowych opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza, - art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, - art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady, jaka reguluje moment wstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA, - art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA, - art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749, "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, - art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony; jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany; w rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 880/13 oraz I SA/Kr 882/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 880/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi były zasadne, a więc indywidualne interpretacje prawa podatkowego należało uchylić. Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja podatkowa przychodów jakie uzyskuje akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej w przypadku, gdy spółka ta osiąga zyski ze sprzedaży praw majątkowych. Zdaniem organu, skoro spółka komandytowo-akcyjna uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, to jest to tożsame z uzyskaniem z tego tytułu przychodu przez akcjonariusza tej spółki, a więc przychód akcjonariusza należy opodatkować tak jak przychody z praw majątkowych. Natomiast w ocenie skarżących, akcjonariusz nie otrzymuje przychodu ze sprzedaży przez spółkę praw majątkowych, ale jedynie przychód z dywidendy wypłaconej przez spółkę. Zdaniem skarżących, jako źródło przychodu w takiej sytuacji należy wskazać pozarolniczą działalność gospodarczą, a zaliczka na podatek dochodowy nie powinna być odprowadzona z momentem uzyskania przychodu przez SKA Powyższe zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Mając na uwadze przepisy art. 269 P.p.s.a., uznać należy, że Sąd nie może w innej rozpatrywanej sprawie odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w trybie przepisów art. 264-268 P.p.s.a., o ile podziela stanowisko NSA zajęte w uchwale (tak też NSA w wyrokach z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1284/07 i z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08). Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż Sąd ją rozpatrujący w całości podziela stanowisko NSA wyrażone w uchwale. Przede wszystkim należy uznać za niezgodny z przepisami prawa podatkowego oraz prawa handlowego, pogląd organu, zgodnie z którym przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. Według organu oznacza to, że jeśli SKA uzyskuje przychód ze sprzedaży praw majątkowych, to taki przychód należy przypisać akcjonariuszowi i opodatkować jako przychód ze sprzedaży praw majątkowych (a więc niejako tak, jakby sam akcjonariusz dokonywał danej operacji gospodarczej, a nie SKA). Tymczasem, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Oznacza to, po pierwsze, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jak trafnie wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale: "należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki." Dopiero zatem wypłata dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza powoduje uzyskanie przez niego "przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Bieżąca działalność SKA nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód akcjonariusza z dywidendy nie może przy tym być kwalifikowany według charakteru poszczególnych operacji gospodarczych, których dokonuje SKA. Dywidenda uzyskiwana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje w art. 5b ust. 2 uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanej uchwale o sygn. II FPS 6/12, "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej." Stanowisko takie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Dodać należy, że znajduje ono potwierdzenie w szerokim orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; interpretacja ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24). Pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonych interpretacjach dotyczące momentu zapłaty podatku oraz kosztów uzyskania przychodu są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza SKA, stąd należy je uznać za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do kwestii momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, Sąd wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko organu, że akcjonariusze takiej spółki nie są zobowiązani do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Zostało ono jednak oparte na błędnej argumentacji, będącej konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej przychodu akcjonariusza SKA. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki wtedy, gdy wspólnicy podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza determinuje zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odsyłającego do art. 14 u.p.d.o.f. Z kolei, z treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. "Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby." (cyt. uchwała NSA II FPS 6/12). Przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną jest dywidenda, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należny w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.