II FSK 706/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1352/13 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2013 r. nr ILPB2/415-96/13-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 706/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 2 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 4 lutego 2013 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podając, że ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce; jednocześnie jest właścicielem 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, podlegającej tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały skarżącego w tej spółce zostaną wniesione aportem do specjalnie w tym celu założonej spółki z.o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce i tu podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: SPV1). W związku z tym obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, zaś SPV1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe. Możliwe jest, że SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz specjalnie w tym celu założonej spółki z.o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce i tu podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT (SPV2), po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) wnioskodawcy. Przed zbyciem udziałów w Spółce Cypryjskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie wnioskodawca. Wypłata kwot należnych SPV2 wynikająca z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w tej spółce jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny). Następnie, wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową ("Spółka Osobowa") zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwidacji Spółki Osobowej. W tak określonym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie (pytanie nr 4): czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT? Jego zdaniem, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, środki pieniężne otrzymane przez niego w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. , a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT. W interpretacji z dnia 2 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Według organu, w sytuacji likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształceniu spółki kapitałowej otrzymane przez skarżącego środki pieniężne, które wcześniej (w trakcie roku podatkowego) nie były uwzględnione dla potrzeb rozliczeń podatkowych wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej, w tym środki pochodzące z przekształcanej spółki kapitałowej, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Będą one stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do zmiany interpretacji w trybie usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 - z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał na art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Sąd zaznaczył, że przepis ten odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której pisze we wniosku skarżący. Artykuł ten jest zarazem sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji; nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, zdaniem Sądu, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał takiej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Sąd wskazał przy tym, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. W przekonaniu Sądu, wniosków wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej. Jednocześnie Sąd wskazał, że z treści wniosku strony nie wynika, by wskazywana przez organ sytuacja pozostawienia części dochodów wypracowanych w spółce poza opodatkowaniem miała rzeczywiście zaistnieć, skoro skarżący zaznaczył, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka kapitałowa (SPV1) nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. W tym zakresie zatem odpowiedź zawarta w interpretacji ignoruje stan faktyczny zawarty we wniosku, co Sąd uznał za naruszenie art. 14c §1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r, poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.) tj.: a. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa; b. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; c. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wprost wynika zwolnienie środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej; Sąd błędnie bowiem uznał, że w sytuacji likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej otrzymane przez zainteresowanego środki pieniężne, które wcześniej (w trakcie roku podatkowego) nie były uwzględnione dla potrzeb rozliczeń podatkowych wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej, w tym środki pochodzące z przekształcanej spółki kapitałowej, podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy podobne do niniejszej były już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 301/14, wyroki z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W treści niniejszego uzasadnienia, jako że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, w odpowiednim zakresie przytoczona zostanie przedstawiona tam argumentacja. U podstaw sporu, którego ramy wyznacza obecnie treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, znajduje się postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie co do prawidłowości stanowiska, w zgodzie z którym środki pieniężne otrzymane przez skarżącego, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie stanowią przychodzi z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Rację przyznać należy skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, powtórzone kolejno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13 (CBOSA). Nie można zaakceptować sytuacji, w której – w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego – organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej – o ile w ogóle o takich można mówić w niniejszej sprawie – musi ponosić władza publiczna, a nie podległe jej podmioty. Skutkiem powyższych rozważań jest uznanie za niezasadne wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ dokonana przez Sąd wykładnia spornych przepisów była prawidłowa. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. stanowi oczywistą pochodną nieuzasadnionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie znalazł nawet uzasadnienia w dalszej części skargi kasacyjnej, a jego ogólna formuła, przyjęta w petitum tego środka odwoławczego, w żaden sposób nie może zasługiwać na uznanie. W tym kontekście wypada wskazać, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu, wyjaśnienie stanowiska WSA we Wrocławiu ma charakter wyczerpujący, jest czytelne i w sposób jasny pozwala poznać jego motywy, a w konsekwencji – podjąć z nim polemikę (co organ właściwie czyni przy formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego). Abstrahuje zupełnie od stanu sprawy zarzut naruszenia art. 14b§ 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Podobnie jak wyżej wskazany, również i on nie został rozwinięty w dalszej części skargi kasacyjnej. Podnieść trzeba, że chociaż Sąd pierwszej instancji faktycznie uznał, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b O.p., to w innym kontekście, niż sugeruje to postawiony zarzut. W żaden sposób nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji miał na myśli, iż "Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej". Sąd ten wyraźnie podniósł, że organ zignorował stan faktyczny zawarty we wniosku, co przesądzało o naruszeniu ww. regulacji. Są to dwie różne kwestie. Niewiadomo też co pełnomocnik ma na myśli, gdy stwierdza, że Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisów O.p., nie wyjaśniono bowiem na czym ów nieprawidłowość polega i jaka wykładnia byłaby w tym zakresie właściwa. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 1