I SA/Gd 965/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi ‘’A" Polska Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 24 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku oddala skargę. NA PODSTAWIE UPOWAŻNIENIA UDZIELONEGO PRZEZ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W DNIU 6 LISTOPADA 2007 R. PRZEPROWADZONO W SPÓŁCE A SP. Z O.O. Z SIEDZIBĄ W L. KONTROLĘ PODATKOWĄ W ZAKRESIE SPRAWDZENIA PRAWIDŁOWOŚCI ROZLICZEŃ Z BUDŻETEM Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA SIERPIEŃ 2007R. Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r., w wyniku którego decyzją z dnia 28 lutego 2008 r., działając m. in. na podstawie art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia 18 września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r., zakończone decyzją ostateczną z dnia 28 lutego 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowionego oraz poczynionych w nim ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 grudnia 2012r., uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 28 lutego 2008r. oraz określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w kwocie odmiennej od deklarowanej, tj. 25.003 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wszczęciem wobec Spółki na podstawie postanowienia z dnia 15 grudnia 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. w łącznej kwocie 11.966 zł na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Za prawidłowe uznał Dyrektor działania organu I instancji dotyczące wznowienia postępowania wskazując, że w niniejszej sprawie ujawnione zostały dowody sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2008 r. (materiał dowodowy otrzymany od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczący panów M. S. oraz T.D.). Spółka A w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za sierpień 2007r. wykazała oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT, w których jako wystawca wskazany został podmiot B T. D. Na podstawie powyższych faktur VAT Spółka odliczyła za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek naliczony w wysokości 2.231 zł. W oparciu o dopuszczony postanowieniem z dnia 11 października 2012 r. materiał dowodowy (m. in.: protokół przesłuchania w dniu 19 października 2010 r. świadka M. S. w związku z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec T. D. za okres od stycznia 2007r. do maja 2009r.; protokół przesłuchania w dniu 2 grudnia 2010r. świadka T. D. na okoliczność współpracy z M. S. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "B" w okresie od stycznia 2007r. do maja 2009r.; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2011r. określającą T. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do maja 2009 r.; kserokopie faktur wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. z tytułu dostawy materiałów reklamowych, na których jako sprzedawcę wskazano "B"; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2011 r. określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007r. do maja 2009r.; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007r., sierpień 2009r.) Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenie organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez M. S. W rzeczywistości T. D. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał M. S., a przedmiotowe usługi wykonane były przez M. S. na jego własny rachunek. Organ wskazał, że w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2011 r., mającej przymiot ostatecznej, stwierdzono, że pan T. D. prowadzący działalność pod nazwą "B" firmował działalność prowadzoną przez M. S. W decyzji wskazano, że cyt. "sprzedaż towarów i usług dokonana przez pana M. S. - ustalona w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego u pana T. D. stanowi sprzedaż dokonaną przez pana M. S. i została opodatkowana w ramach odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec pana M. S.". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec stwierdzonych okoliczności, wydał decyzję z dnia 29 marca 2011 r., w której wskazał, że cyt.: "...pan M. S. pod nazwiskiem pana T. D. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek..... Pan M. S. posługiwał się imieniem i nazwiskiem oraz nazwą firmy pana T. D. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek...". Jednoznaczne, konsekwentne i spójne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego są w podanym zakresie składane w charakterze świadków (a zatem pod rygorem odpowiedzialności karnej z tytułu podania nieprawdy) zeznania M. S. z dnia 19 października 2010 r. i zeznania T. D. z dnia 2 grudnia 2010r., z których wynika, że faktury sprzedaży M. S. wystawiał i (w większości) podpisywał nazwiskiem T. D.; ze współpracy z M. S. pan D. nie miał żadnego zysku i nic na tym nie zarobił. W trakcie przesłuchania M. S. zeznał m.in., że otrzymywał zamówienie od różnych kontrahentów, zajmował się ich realizacją (zamawiał od innych firm, bądź wykonywał sam), dostarczał wykonane materiały reklamowe do zamawiającego, wystawiał fakturę w imieniu B, zazwyczaj podpisując wystawione faktury jego nazwiskiem; na fakturach wydrukowanych przez niego komputerowo wpisywał firmę B, natomiast jako wystawcę swoje imię i nazwisko; o tym, co było przedmiotem sprzedaży, T. D. dowiadywał się dopiero w momencie otrzymywania faktur do księgowania. Świadek firmował swoją działalność nazwiskiem T. D., ponieważ posiadał zaległości w związku z przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki C. W trakcie przesłuchania M. S. wskazał, które faktury spośród okazanych mu faktur VAT wystawionych na firmę B dotyczyły jego działalności i zostały wystawione przez niego pod imieniem i nazwiskiem T. D.. Dotyczyło to między innymi faktur VAT wystawionych na rzecz A Spółki z o.o. Za niewiarygodne i pozostające bez wpływu na wynik sprawy uznał organ przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 14 czerwca 2012r. upoważnienie datowane 3 lipca 2006r. i podpisane przez T. D. dla M. S. zamieszkałego w T. do zawierania umów związanych z przygotowaniem i opracowywaniem reklam, realizacji zamówień, wystawiania faktur, pobierania płatności za wystawione faktury w imieniu B. Z zeznań T. D. wynika, że upoważnienie to wystawione zostało de facto w marcu 2010 r. na prośbę pana M. T. Ponadto na przedmiotowym upoważnieniu jako datę jego wystawienia wskazano dzień 3 lipca 2006r., podczas gdy ze zbieżnych w tym zakresie zeznań panów S. i D. wynika, że ich współpraca w zakresie "działalności gospodarczej" rozpoczęła się w roku 2007r. — a wiec pół roku po dacie wskazanej jako data wystawienia tego upoważnienia. Z tych przyczyn organ uznał, że powyższe upoważnienie nie przesądza o działaniu M. S. z upoważnienia T. D. w zakresie, w jakim ta działalność została udokumentowana spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostały, w ocenie organu, zeznania M. S. z dnia 26 września 2012r., złożone w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Zeznania te, stojące w opozycji z wcześniejszymi zeznaniami, nie zmieniają faktu, że zakres czynności wykonywanych przez świadka bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z T. D., począwszy od wyszukania kontrahentów, zbierania zleceń, poprzez ich wykonanie, w tym nabywanie usług obcych i towarów, uzgadnianie warunków i terminu wykonania oraz płatności z kontrahentami oraz dostarczanie klientom faktur, które osobiście podpisywał - odbiegają od zasad cechujących pośrednictwo lub agencję. Pan M. S. nie posiadał upoważnienia do reprezentowania pana T. D. Żaden dowód nie potwierdza natomiast, aby Spółce zostało przedstawione pełnomocnictwo dla M. S. do działania w imieniu T. D. W toku postępowania odwoławczego, na żądanie strony, uzupełniono materiał dowodowy o protokoły przesłuchań T. D. i M. S. w charakterze podejrzanych, złożonych w postępowaniu karnoskarbowym. Oceniając treść tych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że nie potwierdzają one tezy Spółki o braku firmanctwa oraz o świadczeniu usług przez M. S. na podstawie upoważnienia T. D. Podejrzany T. D. w trakcie przesłuchania odniósł się do kwalifikacji popełnionego czynu jako przestępstwo oraz wyjaśnił, że o tym, że Spółka C nie istnieje, dowiedział się w maju 2009r. Podejrzany M. S. zeznał natomiast, że reprezentował T. D., ale nie pamięta czy było pisemne upoważnienie do tej reprezentacji. Był Prezesem Spółki C i miał w niej udziały. Nie wie, dlaczego nie składał odwołań od decyzji US, ale to był jego błąd. Wskazane dowody organ odwoławczy uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie uprawnienia Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "B" T. D. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie objętej odwołaniem nie jest okoliczność firmanctwa (lub jego braku) w odniesieniu do Panów S. i Do. Ta okoliczność pozostaje bez wpływu na ustalenie, że T. D. ("B") nie wykonał usług udokumentowanych na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz A Spółka z o.o. Istotne w przedmiotowej sprawie jest ustalenie - którego strona nie podważyła w toku postępowania podatkowego - że czynności udokumentowane na podstawie spornych faktur nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazując na treść przepisu art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nowe istotne okoliczności dotyczą stanu faktycznego sprawy i dowodzą, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego świadczy, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano "B" T. D., prawo "A" Spółka z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur podlega wyłączeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wobec stwierdzenia, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Wystawione na rzecz "A" Spółka z o.o. faktury (poprawne co do formy), w których jako sprzedawcę wskazano "B" T. D. nie dokumentowały transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami w tych fakturach wskazanymi - co zostało szeroko omówione powyżej. Żaden dowód nie świadczy wiarygodnie na okoliczność faktycznego świadczenia usług przez powyższy podmiot na rzecz "A" Spółka z o.o. Również Spółka, oprócz kwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji, nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych. W rzeczywistości pan D. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał pan M. S., a przedmiotowe usługi wykonane były przez pana M. S. na jego własny rachunek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora, dawał podstawy do wykazania, iż pan D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez inny podmiot, tj. pana M. S. Tym samym za nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ opisane nimi transakcje miały miejsce pomiędzy innymi niż w nich wskazano podmiotami. Ustalenie bowiem, że rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je pan M. S., nie zaś jak wskazano na fakturach pan T. D.) nie jest wystarczające do dokonania odliczenia. Za nieuzasadniony uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez swobodne, zdaniem Spółki, ustalenie podmiotu gospodarczego faktycznie dokonującego sprzedaży, bez podania kryterium kwalifikacji tej czynności jako firmanctwo. Dyrektor podkreślił ponownie, że podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie były zawarte w art. 113 Ordynacji podatkowej regulacje dotyczące firmanctwa. Ustalenia w tym zakresie wymagały natomiast przywołania w związku z ustaleniami dotyczącymi pana M. S. i pana T. D., a w konsekwencji ustaleniami dotyczącymi okoliczności faktycznych związanych z transakcjami wynikającymi ze spornych faktur wystawionych na rzecz "A" Spółka z o.o. W związku z powyższym zarzut dotyczący pominięcia w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych dotyczących zaistnienia firmanctwa w odniesieniu do wskazanych powyżej osób pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji podjął wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. W szczególności wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie, ponad wszelką wątpliwość wykazał, że to pan M. S. świadczył usługi opisane zakwestionowanymi fakturami (w których jako sprzedawcę wskazano B). Spółka zaś nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie, że istotnie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach miały miejsce pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca, i które to dowody prowadziłyby do zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu nieprzesłuchanie pana T.D. w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie nie narusza art.187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo dwukrotnego wezwania pana T. D. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w zakresie usług świadczonych w latach 2007-2009 na rzecz Spółki A osoba ta nie stawiła się w wyznaczonych terminach, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie pismem z dnia 9 października 2012r. poinformował Spółkę, że wniosek o przesłuchanie pana T. D. nie zostanie zrealizowany z przyczyn niezależnych od organu. Za prawidłowe uznał również Dyrektor działanie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku Spółki o dopuszczenie dowodu z konfrontacji zeznań świadków M. S. i T. D. na okoliczność firmanctwa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem na okoliczność, że w zakresie w jakim Spółka prawo do obniżenia podatku należnego udokumentowała fakturami, w których jako sprzedawca/usługodawca wskazany został "B" T. D. faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W toku wznowionego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że ujawnione nowe okoliczności istniały przed wydaniem decyzji dotychczasowej, nie były znane organowi, który wydał decyzję mającą przymiot decyzji ostatecznej oraz są istotne dla sprawy, a zatem dotyczą przedmiotu sprawy, a w konsekwencji odnoszą wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy relacje pomiędzy panami S. i D. miały znamiona firmanctwa w rozumieniu prawa podatkowego. W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza zasady neutralności podatku VAT, ponieważ faktury wystawione, lecz nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem uznania faktury VAT za podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji - nie tylko przedmiotu sprzedaży - ale także stron transakcji. Powyższe wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wykładnia powołanego przepisu musi jednak zdaniem organu uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym zachodzą podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w kwestii należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Podkreślił, iż strona zdecydowała się na współpracę z firmą B po wizycie "przedstawiciela" firmy M. S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne. Jednocześnie strona nie sprawdziła wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu B (upoważnienie z dnia 3 lipca 2006 r., podpisane zostało - zgodnie z oświadczeniem T. D. dopiero w marcu 2010 r.) Zdaniem organu odwoławczego znaczący jest również fakt, że strona w żaden sposób nie zareagowała na fakt, że wszelkie kontakty z firmą B miały miejsce wyłącznie poprzez M. S. (tj. samo nawiązanie kontaktu i przedstawienie oferty, składanie zamówień, odbiór towaru). Strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Wszystkie przedstawione w decyzji okoliczności świadczą o tym, że strona kierując się nieuzasadnionym niczym zaufaniem, sama siebie naraziła na zakup od podmiotu, który w rzeczywistości był jedynie firmantem. Organ podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta – to pomimo braku takiego przepisu - w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą B, następnie fakt, iż kontakty z tą firmą miały miejsce jedynie za pośrednictwem pana M. S. (oba podmioty tj. A Sp. z o.o. oraz B miały siedzibę w niedalekiej odległości od siebie - więc kontakt osobisty w siedzibie kontrahenta nie powinien stanowić problemu) oraz uzgodnioną formę płatności (gotówka) - strona powinna chociażby przypuszczać, że nabywa towary - na podstawie faktur, które firmują obrót innego podmiotu i te przypuszczenia powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu "wystawiającego" faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takim istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy było m.in. zawarcie umowy pisemnej z firmą B. Zaniechanie przez stronę potwierdzenia, czy jej "kontrahent", z którym dokonywała transakcji na znaczne przecież kwoty (w sumie 12.616,40 zł brutto) jest uprawniony do wystawiania faktur i czy nie uczestniczy w procederze zwanym firmanctwem stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji, w której po wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2008r. ujawniony został materiał dowodowy, z którego wynikają nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, świadczące, że : • pomiędzy Spółką A oraz firmą B T. D. nie miały miejsca transakcje udokumentowane na podstawie spornych faktur; • Spółka A nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jak również nie sprawdziła faktycznego umocowania pana S. do tak szerokiego działania w imieniu pana D. Spółka miała świadomość, że pan S. nie był umocowany do działania w imieniu pana D.; • zapłata za usługi udokumentowane spornymi fakturami następowała gotówką; • wątpliwości strony nie budziła okoliczność, że wszelkie kontakty z firmą "B" miały miejsce wyłącznie poprzez pana S. (tj. samo nawiązanie kontaktu, przedstawienie oferty, składania zamówień, negocjowanie warunków, odbiór towaru, otrzymywanie faktur); • pomiędzy panem D. i Spółką A nie została zawarta pisemna umowa, prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia 18 września 2012r. - działając na podstawie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz przeprowadził - zgodnie z art.243 § 2 tej ustawy - postępowanie, w wyniku którego zastosował art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy VAT i na tej podstawie zakwestionował prawo Spółki A do odliczenia za sierpień 2007r. podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o którym mowa w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: – art. 187 § 1 i art. 210 § 6 O.p. - poprzez nieodniesienie się do zagadnienia, czy rzeczywiste wykonanie czynności oraz zapłata pozwalają na postawienie skarżącej zarzutu uczestnictwa w procesie nadużycia prawa we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego oraz uzasadniają stwierdzenie, że skarżąca powinna wiedzieć, że bierze udział w procesie nadużywania prawa. Organy skarbowe nie odpowiedziały przy tym na pytanie, na jakiej podstawie prawnej oceniają czynności skarżącej jako brak należytej staranności; – art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej obowiązku podejmowania przez skarżącą czynności identyfikacji drugiej strony transakcji w wypadku, gdy strona tej czynności ukrywa rzeczywisty stan rzeczy, pozwalający na przypisanie jej zachowania mogącego być firmanctwem; organy nie wykazały, aby sugerowane przez nie czynności doprowadziłyby do skutecznej identyfikacji drugiej strony transakcji; niewskazanie podstawy prawnej, która dawałaby upoważnienie organom skarbowym do zdefiniowania firmanctwa na gruncie przepisów ustawy o VAT; – art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – poprzez ograniczenie się do zdefiniowania wzajemnych relacji pomiędzy T. D. i M. S., bez jednoczesnego wykazania, że relacje te mogłyby odnosić wpływ na wynik sprawy, tj. bez wskazania, że skarżąca Spółka jako osoba trzecia wiedziała o tych relacjach i że nie dołożyła należytej staranności przy identyfikacji strony transakcji; bezzasadne odstąpienie od przesłuchania T. D. oraz brak wydania przez organy postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego, uprzednio dopuszczonego do rozpoznania; brak odpowiedzi na przedstawione przez podatnika zagadnienie czy podpisanie przez T. D. pełnomocnictwa, niezależnie od daty jego podpisania, nie powoduje potwierdzenia w trybie art. 103 k.c. przez T.D. czynności wykonywanych przez M. S. na rzecz strony skarżącej; pominięcie dowodu z oświadczenia K. K. oraz zeznań M. S. z dnia 26 września 2012r. – art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zastosowanie wykładni celowościowej sprzecznej z celem wprowadzenia tego przepisu, tj. przeciwdziałania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której czynność została faktycznie wykonana, ale przez podmiot inny niż wskazany na fakturze; – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadużycie prawa", w efekcie czego uniemożliwiono skarżącej odliczenie podatku zapłaconego w cenie towaru i wynikającego z wystawionej faktury. Nadużyciem jest przy tym stwierdzenie organów skarbowych, że skarżąca dokonała nadużycia prawa poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonane przez osobę inną niż uwidoczniona na fakturze. Prawidłowa wykładnia pojęcia "nadużycie prawa" winna uwzględnić kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: a) transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; b) z obiektywnych okoliczności wynikało, że uzyskanie korzyści podatkowych było zasadniczym celem tej transakcji. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONA DECYZJA ODPOWIADA PRAWU. ORGANY PODATKOWE W ZAKRESIE NIEZBĘDNYM DLA PRAWIDŁOWEGO ROZSTRZYGNIĘCIA SPRAWY ZEBRAŁY MATERIAŁ DOWODOWY, KTÓRY WNIKLIWIE OCENIŁY, ZAŚ WYCIĄGNIĘTYM WNIOSKOM NIE SPOSÓB ZARZUCIĆ DOWOLNOŚCI. POSTĘPOWANIE W SPRAWIE ZAKOŃCZONEJ OSTATECZNĄ DECYZJĄ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 28 LUTEGO 2008 R. ZOSTAŁO WZNOWIONE Z URZĘDU POSTANOWIENIEM TEGO ORGANU Z DNIA 18 WRZEŚNIA 2012 R. NA PODSTAWIE ART. 240 § 1 PKT 5 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W NINIEJSZEJ SPRAWIE PRAWIDŁOWO OCENIONO, ŻE UJAWNIONE ZOSTAŁY NOWE DOWODY I OKOLICZNOŚCI NIEZNANE ORGANOWI W DACIE WYDANIA DECYZJI OSTATECZNEJ: PROTOKOŁY PRZESŁUCHANIA M. S. (W DNIU 2 GRUDNIA 2010 R.) I T. D.O (W DNIU 19 PAŹDZIERNIKA 2010 R.) ORAZ OSTATECZNE DECYZJE W PRZEDMIOCIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG DOTYCZĄCE TYCH PODMIOTÓW, PRZY CZYM W ODNIESIENIU DO P. M. S. W ZAKRESIE ROZLICZEŃ RÓWNIEŻ ZA SIERPIEŃ 2007 R. ORGAN PRAWIDŁOWO UZASADNIŁ PRZESŁANKI WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA, DOKONUJĄC ANALIZY ZGODNEJ Z ART. 240 § 1 PKT 5 ORDYNACJI PODATKOWEJ. W SKARDZE KIEROWANEJ DO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO STRONA NIE ZGŁOSIŁA ZARZUTU W TYM ZAKRESIE. W ZŁOŻONEJ SKARDZE SKARŻĄCY ZAKWESTIONOWAŁ DOKONANE PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ROZSTRZYGNIĘCIE OPARTE M.IN. NA ART. 88 UST. 3 A PKT 4 LIT. A) USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, KTÓRE SKUTKOWAŁO POZBAWIENIEM SKARŻĄCEGO UPRAWNIENIA DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO Z FAKTUR VAT, W KTÓRYCH JAKO WYSTAWCA WSKAZANY ZOSTAŁ PODMIOT B T. D. UL. [...],[...]T., NIP [...]- WOBEC STWIERDZENIA, ŻE SPORNE FAKTURY, Z KTÓRYCH STRONA WYWODZI PRAWO DO OBNIŻENIA PODATKU DOKUMENTUJĄ CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY DOKONANE POMIĘDZY STRONAMI OPISANYMI W NICH JAKO SPRZEDAWCA I NABYWCA. W OCENIE SĄDU USTALONY STAN FAKTYCZNY PRZEDMIOTOWEJ SPRAWY ORAZ ZEBRANY MATERIAŁ DOWODOWY BYŁY WYSTARCZAJĄCE DLA UZNANIA, IŻ OBNIŻENIE PODATKU NALEŻNEGO O PODATEK NALICZONY W WYŻEJ WYKAZANYM ZAKRESIE NASTĄPIŁO W OPARCIU O FAKTURY DOKUMENTUJĄCE CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY DOKONANE POMIĘDZY STRONAMI WSKAZANYMI W NICH JAKO SPRZEDAWCA I NABYWCA, ZATEM PRZEDMIOTOWE FAKTURY NA PODSTAWIE ART. 88 UST. 3 A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT NIE STANOWIĄ PODSTAWY DO OBNIŻENIA PODATKU NALEŻNEGO O PODATEK NALICZONY W NICH WYKAZANY. W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI ZASADNIE WYKAZANO, IŻ SPORNE FAKTURY VAT, W KTÓRYCH JAKO WYSTAWCĘ OKREŚLONO FIRMĘ B T. D., UL. [...],[...], NIP [...] SĄ PRAWNIE BEZSKUTECZNE I NIE MOGĄ STANOWIĆ DLA SPÓŁKI PODSTAWY DO OBNIŻENIA PODATKU NALEŻNEGO Z UWAGI NA FAKT, ŻE JAK WYKAZAŁO PRZEPROWADZONE, POSTĘPOWANIE TRANSAKCJE UDOKUMENTOWANE PRZEDMIOTOWYMI FAKTURAMI ZOSTAŁY W ISTOCIE ZREALIZOWANE PRZEZ PANA M. S., KTÓRY NIE DZIAŁAŁ W IMIENIU B T. D., NIP [...]. W ZŁOŻONEJ SKARDZE STRONA SKARŻĄCA PONOWIŁA SFORMUŁOWANY W ODWOŁANIU Z DNIA 9 LIPCA 2012 R. ZARZUT NARUSZENIA PRZEPISU ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT, KTÓRY W JEJ OCENIE ODNOSI SIĘ JEDYNIE DO CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY DOKONANE, PODNOSZĄC JEDNOCZEŚNIE, IŻ W STANIE FAKTYCZNYM SPRAWY (W KTÓRYM POZA SPOREM JEST FAKT WYKONANIA CZYNNOŚCI OPISANYCH W PRZEDMIOTOWYCH FAKTURACH) PRZYWOŁANY PRZEPIS NIE MOŻE BYĆ PODSTAWĄ POZBAWIENIA PODATNIKA PRAWA DO ODLICZENIA. STRONA W ZŁOŻONEJ SKARDZE DOWODZI, IŻ ORGANY PODATKOWE OBU INSTANCJI NIE ZAKWESTIONOWAŁY FAKTU WYKONANIA CZYNNOŚCI OPISANYCH PRZEDMIOTOWYMI FAKTURAMI - ZARÓWNO BOWIEM ZEZNANIA PANA D. I PANA S. JAK I ZEZNANIA SAMEJ STRONY JEDNOZNACZNIE WYKAZAŁY, ŻE USŁUGI OPISANE SPORNYMI FAKTURAMI ZOSTAŁY WYKONANE. ZATEM W OCENIE STRONY SKARŻĄCEJ BEZSPORNYM JEST, ŻE NIE ZACHODZI SYTUACJA, W KTÓREJ PRZEDMIOTOWE FAKTURY VAT DOKUMENTUJĄ CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY WYKONANE. JEST TO W OCENIE STRONY O TYLE ISTOTNE ALBOWIEM ZAWĘŻA W SPOSÓB ZNACZNY ZAKRES SPORU W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE - SPORNE BOWIEM W TYM KONTEKŚCIE W OCENIE PODATNIKA JEST: CZY W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE MIELIŚMY DC CZYNIENIA Z FIRMANCTWEM ORAZ CZY FIRMANCTWO OPISANE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE UPOWAŻNIAŁO ORGANY SKARBOWE DO POZBAWIENIA PODATNIKA PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU VAT (STR. 16 I 17 SKARGI). W PODANYM ZAKRESIE WSKAZAĆ NALEŻY, IŻ STOSOWNIE DO TREŚCI PRZEPISU ART. 86 UST. 1 USTAWY O VAT W ZAKRESIE, W JAKIM TOWARY I USŁUGI SĄ WYKORZYSTYWANE DO WYKONYWANIA CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU, PODATNIKOWI, O KTÓRYM MOWA W ART. 15 PRZYSŁUGUJE PRAWO DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO, O KWOTĘ PODATKU NALICZONEGO, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 114, ART. 119 UST. 4, ART. 120 UST. 17 I 19 ORAZ ART. 124. JAK STANOWI NATOMIAST ART. 86 UST. 2 PKT 1 LIT. A) W/W USTAWY KWOTĘ PODATKU NALICZONEGO STANOWI SUMA KWOT PODATKU OKREŚLONYCH W FAKTURACH OTRZYMANYCH PRZEZ PODATNIKA Z TYTUŁU NABYCIA TOWARÓW I USŁUG NA TERYTORIUM KRAJU. ZGODNIE Z ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT NIE STANOWIĄ PODSTAWY DO OBNIŻENIA PODATKU NALEŻNEGO (...) FAKTURY I DOKUMENTY CELNE W PRZYPADKU GDY WYSTAWIONE FAKTURY, FAKTUR KORYGUJĄCE LUB DOKUMENTY CELNE STWIERDZAJĄ CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY DOKONANE - W CZĘŚĆ DOTYCZĄCEJ TYCH CZYNNOŚCI. ANALIZUJĄC NA GRUNCIE KONKRETNYCH OKOLICZNOŚCI PRZEDMIOTOWEJ SPRAWY WSKAZANĄ POWYŻEJ NORMĘ PRAWNĄ NALEŻAŁO MIEĆ NA UWADZE, IŻ WYKŁADNIA PRAWA PODATKOWEGO POWINNA MIEĆ CHARAKTER KOMPLEKSOWY, GDYŻ W WIELU PRZYPADKACH SAMO BRZMIENIE SŁÓW, PRZY POMOCY KTÓRYCH SFORMUŁOWANY ZOSTAŁ DANY PRZEPIS, NIE WYSTARCZA DLA USTALENIA WŁAŚCIWEJ TREŚCI NORMY PRAWNEJ. PONADTO WYKŁADNIA PRAWA POWINNA BYĆ DOKONYWANA W ZGODZIE Z KONSTYTUCJĄ, CO OZNACZA, ŻE USTALONY SENS NORMY PRAWNEJ NIE MOŻE BYĆ SPRZECZNY Z KONSTYTUCYJNYM PORZĄDKIEM PRAWNYM (POR. R. MASTALSKI, PRAWO PODATKOWE. WARSZAWA 2000, C.H. BECK, S. 100-1002). ORGAN ODWOŁAWCZY TRAFNIE PODKREŚLIŁ, IŻ WEJŚCIE POLSKI DO UNII EUROPEJSKIEJ SPOWODOWAŁO ZNACZNY WZROST ROLI WYKŁADNI SYSTEMOWEJ W ZWIĄZKU Z ROZSZERZENIEM O PRAWO WSPÓLNOTOWEGO PORZĄDKU PRAWNEGO FUNKCJONUJĄCEGO NA TERENIE POLSKI. Z KOLEI W PRAWIE PODATKOWYM NA ZNACZENIU ZYSKAŁA WYKŁADNIA CELOWOŚCIOWA. DLATEGO TEŻ W PROCESIE INTERPRETACJI PRAWA KONIECZNE JEST UWZGLĘDNIENIE NIE TYLKO BRZMIENIA PRZEPISU PRAWA WSPÓLNOTOWEGO, ALE RÓWNIEŻ CELU NORMY, W KTÓREJ ZOSTAŁ ZAWARTY. POMOCNE JEST W TYM ZAKRESIE ORZECZNICTWO ETS, KTÓRE WSKAZUJE, ŻE VI DYREKTYWA RADY WSPÓLNOT EUROPEJSKICH Z DNIA 17 MAJA 1977 R., W SPRAWIE HARMONIZACJI USTAWODAWSTW PAŃSTW CZŁONKOWSKICH W ODNIESIENIU DO PODATKÓW OBROTOWYCH - WSPÓLNY SYSTEM PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ: UJEDNOLICONA PODSTAWA WYMIARU PODATKU, POWINNA BYĆ INTERPRETOWANA W TEN SPOSÓB, IŻ SPRZECIWIA SIĘ PRAWU PODATNIKA DO ODLICZENIA PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ, JEŻELI TRANSAKCJE, Z KTÓRYCH WYNIKA TO PRAWO, STANOWIĄ NADUŻYCIE. DLA STWIERDZENIA NADUŻYCIA WYMAGANE JEST, PO PIERWSZE, ABY DANE TRANSAKCJE, POMIMO, IŻ SPEŁNIAJĄ FORMALNE PRZESŁANKI PRZEWIDZIANE W ODPOWIEDNICH PRZEPISACH VI DYREKTYWY I USTAWODAWSTWA KRAJOWEGO TRANSPONUJĄCEGO TĘ DYREKTYWĘ, SKUTKOWAŁY UZYSKANIEM KORZYŚCI PODATKOWEJ, KTÓREJ PRZYZNANIE BYŁOBY SPRZECZNE Z CELEM TYCH PRZEPISÓW. PO DRUGIE, Z OGÓŁU OBIEKTYWNYCH OKOLICZNOŚCI POWINNO RÓWNIEŻ WYNIKAĆ, IŻ ZASADNICZYM CELEM TYCH TRANSAKCJI JEST UZYSKANIE KORZYŚCI PODATKOWEJ. PONADTO ZGODNIE Z UTRWALONYM ORZECZNICTWEM TRYBUNAŁU, PODMIOTY NIE MOGĄ POWOŁYWAĆ SIĘ NA NORMY PRAWA WSPÓLNOTOWEGO W CELACH NIEUCZCIWYCH LUB STANOWIĄCYCH NADUŻYCIE. WSKAZANE POWYŻEJ PRZEPISY ART. 86 UST. 1 ORAZ ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT NALEŻY ZATEM ROZUMIEĆ W TEN SPOSÓB, ŻE PRAWO DO ODLICZENIA MOŻE DOTYCZYĆ WYŁĄCZNIE TYCH CZYNNOŚCI, KTÓRE FAKTYCZNIE ZOSTAŁY DOKONANE I TO PRZEZ PODMIOT WYSTAWIAJĄCY FAKTURĘ. SAMA FAKTURA NIE TWORZY PRAWA DO ODLICZENIA VAT NA NIEJ WYKAZANEGO. PRZYSŁUGUJE ONO TYLKO WÓWCZAS, GDY PODATEK NALICZONY ZWIĄZANY JEST Z FAKTYCZNIE DOKONANYMI PRZEZ JEJ WYSTAWCĘ CZYNNOŚCIAMI OPODATKOWANYMI. ZALEŻNOŚĆ TA PODKREŚLANA JEST W ORZECZNICTWIE ETS; W SPRAWIE C - 342/87 (GENIUS HOLDING BV V. STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN) STWIERDZONO, ŻE WYNIKAJĄCE Z PRZEPISÓW DYREKTYWY PRAWO DO ODLICZENIA NIE ZNAJDUJE ZASTOSOWANIA DO PODATKU, KTÓRY JEST NALEŻNY WYŁĄCZNIE Z TEGO POWODU, ŻE ZOSTAŁ WYKAZANY NA FAKTURZE (TAK: WYROK NSA Z 8 MAJA 2012 R., I FSK 1055/11). NIE SPOSÓB W TYM ZAKRESIE PODZIELIĆ TRAFNOŚCI ZARZUTU NARUSZENIA PRZEPISU ART. 88 UST 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT. W TYM MIEJSCU WSKAZAĆ TAKŻE NALEŻY NA WYROK NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 15 MAJA 2012 R., KTÓRYM SĄD ODNIÓSŁ SIĘ DO FAKTUR, KTÓRE NIE ODZWIERCIEDLAJĄ RZECZYWISTOŚCI Z PRZYCZYN PODMIOTOWYCH. W PODJĘTYM ROZSTRZYGNIĘCIU WSKAZANO, IŻ Z UREGULOWANIA TEGO PRZEPISU JAK I Z TREŚCI ART. 86 UST. 2 PKT 1 A) USTAWY WYNIKA, ŻE Z SAMEJ FAKTURY NIE WYNIKA PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU W NIEJ WYKAZANEGO. PRAWO DO ODLICZENIA ZWIĄZANE JEST BOWIEM Z NABYCIEM TOWARÓW, CZY USŁUG I TO CZYNNOŚCIAMI FAKTYCZNIE DOKONANYMI PRZEZ PODMIOT WYSTAWIAJĄCY FAKTURĘ. PODATEK NALICZONY JEST BOWIEM ZWIĄZANY Z FAKTYCZNIE DOKONANYMI PRZEZ JEJ WYSTAWCĘ CZYNNOŚCIAMI OPODATKOWANYMI (TAK: WYROK NSA Z DNIA 15 MAJA 2012 R., SYGN. AKT I FSK 1159/11). W ORZECZNICTWIE NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO UGRUNTOWANE JEST STANOWISKO, ŻE PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO NIE WYNIKA Z SAMEJ FAKTURY, LECZ ZWIĄZANE JEST Z NABYCIEM TOWARÓW I USŁUG MIĘDZY PODMIOTAMI UWIDOCZNIONYMI NA FAKTURZE. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE ZASADNIE ZATEM ZAKWESTIONOWANE ZOSTAŁY FAKTURY, KTÓRE W SPOSÓB FAŁSZYWY DOKUMENTOWAŁY PODMIOT DOKONUJĄCY DOSTAWY, WSKAZUJĄC W TYM ZAKRESIE NA PODMIOT JEDYNIE FIRMUJĄCY TRANSAKCJĘ. W OKOLICZNOŚCIACH SPRAWY PODATNIK WYWODZIŁ PRAWO DO ODLICZENIA Z FAKTUR NABYCIA TOWARÓW LUB USŁUG OD FIRMY B. JAK WYKAZAŁO PRZEPROWADZONE POSTĘPOWANIE PAN T. D. NIE WYKONAŁ CZYNNOŚCI OPISANYCH W FAKTURACH NA RZECZ PODATNIKA I NIE UCZESTNICZYŁ W TRANSAKCJACH, KTÓRE FAKTYCZNIE ZAWIERAŁ I WYKONYWAŁ NA WŁASNY RACHUNEK PAN S. FAKTURA NIEODZWIERCIEDLAJĄCA RZECZYWIŚCIE DOKONANEJ CZYNNOŚCI PRZEZ JEJ WYSTAWCĘ NIE DAJE ODBIORCY TEJ FAKTURY PRAWA DO ODLICZENIA WYKAZANEGO W NIEJ PODATKU. PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU JEST NASTĘPSTWEM POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Z TYTUŁU FAKTYCZNEJ CZYNNOŚCI PODATNIKA WYSTAWIAJĄCEGO FAKTURĘ, CZYLI OBOWIĄZKU PODATKOWEGO POWSTAŁEGO NA POPRZEDNIM ETAPIE OBROTU. JEŻELI BRAK TAKIEJ FAKTYCZNEJ CZYNNOŚCI U WYSTAWCY FAKTURY NIE MOŻE Z JEJ TYTUŁU POWSTAĆ OBOWIĄZEK PODATKOWY, TYM SAMYM BRAK PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU Z TAKIEJ FAKTURY (POR. WYROK NSA Z 3 LIPCA 2012 R., SYGN. AKT I FSK 1628/11). DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ TRAFNIE WYWIÓDŁ, IŻ NALEŻY ODRÓŻNIĆ KWESTIĘ BRAKU PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO Z FAKTURY DOKUMENTUJĄCEJ CZYNNOŚCI, KTÓRE NIE ZOSTAŁY DOKONANE OD SYTUACJI, W KTÓREJ CZYNNOŚĆ WPRAWDZIE ZOSTAŁA DOKONANA, ALE NIE POMIĘDZY PODMIOTAMI WSKAZANYMI W FAKTURZE JAKO SPRZEDAWCA I NABYWCA. UGRUNTOWANY W ORZECZNICTWIE SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH JEST POGLĄD, ŻE DLA ZASTOSOWANIA ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT KONIECZNE JEST USTALENIE, ŻE DANA FAKTURA NIE WSKAZUJE OSOBY RZECZYWISTEGO USŁUGODAWCY (POR. WYROK WSA W GDAŃSKU Z 18 MARCA 2012 R., SYGN. AKT I SA/GD 73/12). NIEZASADNY JEST ZARZUT, IŻ WYDANA W DNIU 17 PAŹDZIERNIKA 2012 R. DECYZJA NARUSZA PRZEPISY ART. 86 UST. 1 I ART. 88 UST. 3A PKT 4 LIT. A) USTAWY O VAT, BOWIEM WYSTARCZAJĄCYM DO POZBAWIENIA PODATNIKA PRAWA DO ODLICZENIA PODATKU Z PRZEDMIOTOWYCH FAKTUR BYŁ WYKAZANY I ZNAJDUJĄCY POPARCIE W ZEBRANYM MATERIALE DOWODOWYM FAKT, IŻ OPISANE NIMI TRANSAKCJE MIAŁY MIEJSCE POMIĘDZY INNYMI NIŻ W NICH WSKAZANO PODMIOTAMI. OKOLICZNOŚĆ ZAŚ, IŻ RZECZYWIŚCIE ZOSTAŁY WYKONANE – USŁUGI WYKONAŁ PAN M. S., NIE ZAŚ JAK WSKAZANO NA FAKTURACH PAN T. D. - NIE JEST WYSTARCZAJĄCE DO DOKONANIA ODLICZENIA. WEJŚCIE POLSKI DO UNII EUROPEJSKIEJ SPOWODOWAŁO ZNACZNY WZROST ROLI WYKŁADNI SYSTEMOWEJ W ZWIĄZKU Z ROZSZERZENIEM O PRAWO WSPÓLNOTOWEGO PORZĄDKU PRAWNEGO FUNKCJONUJĄCEGO NA TERENIE POLSKI. Z KOLEI W PRAWIE PODATKOWYM NA ZNACZENIU ZYSKAŁA WYKŁADNIA CELOWOŚCIOWA. DLATEGO TEŻ W PROCESIE INTERPRETACJI PRAWA KONIECZNE JEST UWZGLĘDNIENIE NIE TYLKO BRZMIENIA PRZEPISU PRAWA WSPÓLNOTOWEGO, ALE RÓWNIEŻ CELU NORMY, W KTÓREJ ZOSTAŁ ZAWARTY. ODWOŁUJĄC SIĘ DO ORZECZNICTWA TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI WSPÓLNOT EUROPEJSKICH NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE W WYROKU Z DNIA 21 LUTEGO 2006 R. W SPRAWIE C–255/02 HALIFAX PLC, LEEDS PERMANENT DEVELOPMENT SERVICES LTD, COUNTRY WIDE PROPERTY INVESTMENTS LTD V. COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXCISE, TRYBUNAŁ STWIERDZIŁ, ŻE SZÓSTA DYREKTYWA RADY 77/388/EWG Z DNIA 17 MAJA 1977 R. W SPRAWIE HARMONIZACJI USTAWODAWSTW PAŃSTW CZŁONKOWSKICH W ODNIESIENIU DO PODATKÓW OBROTOWYCH – WSPÓLNY SYSTEM PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ: UJEDNOLICONA PODSTAWA WYMIARU PODATKU (DZ.URZ. UE L Z DNIA 13 CZERWCA 1977 R. NR 145, POZ. 1 ZE ZM.) POWINNA BYĆ INTERPRETOWANA W TEN SPOSÓB, IŻ SPRZECIWIA SIĘ ONA PRAWU PODATNIKA DO ODLICZENIA PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ, JEŻELI TRANSAKCJE, Z KTÓRYCH WYNIKA TO PRAWO, STANOWIĄ NADUŻYCIE. DLA STWIERDZENIA NADUŻYCIA WYMAGANE JEST PO PIERWSZE, ABY DANE TRANSAKCJE, MIMO ŻE SPEŁNIAJĄ FORMALNE PRZESŁANKI PRZEWIDZIANE W ODPOWIEDNICH PRZEPISACH VI DYREKTYWY I USTAWODAWSTWA KRAJOWEGO TRANSPONUJĄCEGO TĘ DYREKTYWĘ, SKUTKOWAŁY UZYSKANIEM KORZYŚCI PODATKOWEJ, KTÓREJ PRZYZNANIE BYŁOBY SPRZECZNE Z CELEM TYCH PRZEPISÓW. PO DRUGIE, Z OGÓŁU OBIEKTYWNYCH OKOLICZNOŚCI POWINNO RÓWNIEŻ WYNIKAĆ, IŻ ZASADNICZYM CELEM TYCH TRANSAKCJI JEST UZYSKANIE KORZYŚCI PODATKOWEJ. JEŻELI STWIERDZONO ISTNIENIE NADUŻYCIA, TO PRZEPROWADZONE TRANSAKCJE POWINNY ZOSTAĆ PRZEDEFINIOWANE W TAKI SPOSÓB, ABY ODTWORZYĆ SYTUACJĘ, KTÓRA ISTNIAŁABY, GDYBY NIE DOKONANO TRANSAKCJI STANOWIĄCYCH NADUŻYCIE. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL. W okolicznościach sprawy podatnik A Sp. z o.o. wywodził prawo do odliczenia z faktur nabycia towarów lub usług od firmy B. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie T. D. nie wykonał czynności opisanych w fakturach na rzecz Spółki i nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał i wykonywał na własny rachunek M. S. Jednoznaczne, konsekwentne i spójne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego są w podanym zakresie składane w charakterze świadków zeznania M. S. z dnia 19 października 2010 r. i zeznania T. D. z dnia 2 grudnia 2010r., z których wynika, że faktury sprzedaży M. S. wystawiał i (w większości) podpisywał nazwiskiem T. D.; ze współpracy z M. S. pan D. nie miał żadnego zysku i nic na tym nie zarobił. Rozliczał sprzedaż M. S. – zliczał podatek VAT z wystawionych przez niego faktur sprzedaży i z dostarczonych przez niego faktur zakupu. Jeżeli była duża różnica między podatkiem ze sprzedaży, a podatkiem naliczonym, to Pan S. dostarczał wtedy fakturę za pośrednictwo wystawioną przez C Sp. z o.o. z podatkiem VAT na brakującą kwotę. W trakcie przesłuchania M. S. zeznał m.in., że otrzymywał zamówienie od różnych kontrahentów, zajmował się ich realizacją (zamawiał od innych firm, bądź wykonywał sam), dostarczał wykonane materiały reklamowe do zamawiającego, wystawiał fakturę w imieniu B T.D., zazwyczaj podpisując wystawione faktury jego nazwiskiem; na fakturach wydrukowanych przez niego komputerowo wpisywał firmę B, natomiast jako wystawcę swoje imię i nazwisko; o tym, co było przedmiotem sprzedaży T.D. dowiadywał się dopiero w momencie otrzymywania faktur do księgowania. Świadek firmował swoją działalność nazwiskiem T. D., ponieważ posiadał zaległości w związku z przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki C. Raz w miesiącu sumował kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez siebie, a dotyczących zleceń realizowanych przez niego jako T. D. oraz faktur dotyczących zakupów związanych z tymi zleceniami i mniej więcej na różnicę wystawiał fakturę sprzedaży dla T. D. za pośrednictwo. W trakcie przesłuchania M. S. wskazał, które faktury spośród okazanych mu faktur VAT wystawionych na firmę B dotyczyły jego działalności i zostały wystawione przez niego pod imieniem i nazwiskiem T. D. Dotyczyło to między innymi faktur VAT wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. Zauważyć też należy, że powyższe ustalenia stały się podstawą do przeprowadzenia postępowania podatkowego zarówno wobec T. D. jak i M. S. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do maja 2009 r. w prawidłowej wysokości. Ponadto organ ten decyzjami z dnia 29 marca 2011 r. oraz z dnia 23 marca 2012 r. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do maja 2009 r. i za styczeń i luty 2007 r. oraz sierpień 2009 r., wliczając do podstawy opodatkowania cały obrót wykazany przez B T. D., udokumentowany m.in. fakturami wystawionymi na rzecz A Sp. z o.o. Kontrola w postępowaniu sądowoadministracyjnym nastąpiła w sprawach I SA/Gd 1403/12 i I SA/Gd 1404/12 – wyroki WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r. Powyższych ustaleń nie podważa dowód w postaci upoważnienia datowanego na dzień 3 lipca 2006 r., który słusznie został uznany przez organy podatkowe za niewiarygodny. Dokument ten, przedłożony przez stronę w dniu 14 czerwca 2012 r., zawierał upoważnienie podpisane przez T. D. dla M. S. do zawierania – w imieniu B - umów związanych z przygotowaniem i opracowywaniem reklam, realizacji zamówień, wystawiania faktur, pobierania płatności za wystawiane faktury. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, z zeznań T. D. złożonych w dniu 2 grudnia 2010 r. wynika, że nigdy nie zlecił panu S. do wykonania żadnych usług, by realizował je w jego imieniu. Równocześnie T. D. zaprzeczył, aby w okresach, których spór dotyczy M. S. działał w jego imieniu w oparciu o udzielone upoważnienie. Jak wskazał, okazane upoważnienie podpisał w marcu 2010 r. na prośbę pana T. (prezesa zarządu A Sp. z o.o. – dopisek Sądu), z którym łączyła go dawna znajomość. Wiarygodność tego upoważnienia podważa zresztą widniejąca na nim data 3 lipca 2006 r., podczas gdy współpraca pomiędzy M. S. i T. D. rozpoczęła się znacznie później, bo w roku 2007. W tych okolicznościach, mając zwłaszcza na względzie zeznania T. D., trudno uznać, że potwierdził on, w trybie art.103 kodeksu cywilnego, umocowanie M. S. do działania w jego imieniu, skoro wyraźnie zaprzeczył, aby M. S. wykonywał jakiekolwiek czynności na jego zlecenie. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez pominięcie dowodu z oświadczenia K. K. oraz zeznań M. S. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 26 września 2012 r., które to zeznania w sposób odmienny odnoszą się do kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy trafnie uznał, iż zeznania te nie zmieniają zasadniczego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że to nie T. D. świadczył zafakturowane na rzecz skarżącej usługi ale czynił to na własną rzecz M. S. posługując się jedynie danymi T. D., a zatem wystawione faktury nie wskazują osoby rzeczywistego wykonawcy usług. Akcentowana przez skarżącą kwestia tego, czy T. D. uzyskiwał czy też nie uzyskiwał korzyści ze współpracy z M. S. (str. 23 skargi), ustalenia tego nie podważają. W odniesieniu natomiast do zarzutu pominięcia oświadczenia K.K. należy zauważyć, że akta sprawy nie zawierają takiego oświadczenia, jak również brak jest dowodu na to, że strona wniosła o włączenie do akt sprawy tego oświadczenia. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania T. D.. Wskazać należy, że organ dwukrotnie podjął próbę przesłuchania tego świadka, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, jednakże bezskutecznie, bowiem świadek ten nie stawił się na przesłuchanie ani w dniu 9 lipca 2012 r., ani w dniu 26 września 2012 r. W związku z tym pismem z dnia 9 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że wnioskowany dowód nie zostanie przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. Nie ma więc racji strona twierdząc, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, bądź nie podejmował stosownych czynności. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania T. D. w charakterze świadka z dnia 2 grudnia 2010 r., jak też protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Dowody te zostały przez organ poddane stosownej ocenie, której dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, i w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy uznane zostały za wystarczające dla poczynienia ustaleń faktycznych. W tych okolicznościach Sąd uznał zarzut strony za nieuzasadniony. Słusznie też uznał organ za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia dowód, o przeprowadzenie którego wnioskowała strona, w postaci konfrontacji świadków M. S. i T. D. na okoliczność firmanctwa. Dowody przeprowadza się w celu wykazania pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia (a więc prawnie znaczących), a nie w celu oceny wiarygodności tych dowodów (art. 122, art.187 § 1 i 188 O.p.), do czego w istocie zmierzał wniosek dowodowy. Ta ocena bowiem należy do organów podatkowych (art. 191 O.p.). W aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zeznań M. S. i T. D., które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy pozwalają ustalić, że faktycznym wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach był M. S. Nie było więc potrzeby przeprowadzania konfrontacji świadków celem wyjaśnienia kwestii działania w ramach firmanctwa, była to bowiem okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że faktycznym wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach był M. S., na co zresztą wskazywały także zeznania M. S., nie było więc potrzeby przeprowadzania konfrontacji świadków. W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej w toku postępowania zachowane zostały zasady postępowania podatkowego, polegające na wyjaśnieniu istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa oraz zagwarantowaniu stronie realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem organy dokonały analizy prawnego znaczenia rzeczywistego wykonania czynności opisanych spornymi fakturami, zasadnie wskazując obowiązujące przepisy uzasadniające uwzględnienie w ocenie podmiotu wykonującego czynności oraz podmiotu wystawiającego faktury. Wbrew zarzutom skargi przedmiotem opodatkowania nie była kwestia firmanctwa. Sposób definiowania przez organy porozumienia polegającego na wykonywaniu czynności przez podmiot inny niż wystawiający faktury nie stanowi podstawy do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Istotny zarzut skargi związany jest z twierdzeniem pominięcia obowiązku ustalenia, czy skarżący dołożył należytej staranności w zakresie weryfikacji stron transakcji. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe dokonały oceny zgodnej z treścią wyroku ETS z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-122/11. Ciężar dowodu w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu spoczywał na organie. Prawidłowo poddano analizie przyjętą formę rozliczeń gotówkowych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2004 r. o swobodzie gospodarczej, konkludując domniemanie zgody skarżącego na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Forma zawarcia umowy została poddana ocenie na podstawie art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego, z uwzględnieniem wartości poszczególnych transakcji, jak również oceny tych transakcji. Również forma upoważnienia z 3 lipca 2006 r. oraz treść wyjaśnień świadka T. D., potwierdzających podpisanie tego upoważnienia na prośbę pana M. T. dopiero w marcu 2010 r. dają podstawę do ustalenia przez organ, że podatnik wiedział o niezgodnym z prawem porozumieniu kontrahentów. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest ustalenie, że skarżący nie wykazał w kwestii należytej staranności w doborze kontrahentów. Strona zdecydowała się na współpracę z firmą B po wizycie "przedstawiciela" firmy pana M. S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne. Jednocześnie strona nie sprawdziła wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu B (upoważnienie z dnia 3 lipca 2006 r., podpisane zostało - zgodnie z oświadczeniem pana D. dopiero w marcu 2010 r.) Strona kontaktowała się z wystawca faktury wyłącznie przez pana M. S. (nawiązanie kontaktu i przedstawienie oferty, składanie zamówień, odbiór towaru). Istotne jest wskazanie, że strony nie zawarły umowy w formie pisemnej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Ocena organu odwoławczego, że w okolicznościach zawarcia współpracy z firmą B i kontaktów z tą firmą jedynie za pośrednictwem pana M. S. oraz ze względu na uzgodnioną formę płatności (gotówka) - strona powinna chociażby przypuszczać, ze nabywa towary - na podstawie faktur, które firmują obrót innego podmiotu i te przypuszczenia powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu "wystawiającego" faktury. ZANIECHANIE PRZEZ STRONĘ POTWIERDZENIA, CZY JEJ "KONTRAHENT", Z KTÓRYM DOKONYWAŁA TRANSAKCJI JEST UPRAWNIONY DO WYSTAWIANIA FAKTUR I CZY NIE UCZESTNICZY W PROCEDERZE POSŁUGIWANIA SIĘ CUDZYMI DANYMI STANOWI O BRAKU ZACHOWANIA NALEŻYTEJ STARANNOŚCI ZE STRONY SKARŻĄCEJ. W ORZECZNICTWIE SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH UTRWALONY ZOSTAŁ POGLĄD, ŻE SAMA FAKTURA NIE TWORZY PRAWA DO ODLICZENIA VAT W NIEJ WYKAZANEGO. FAKTURĄ, KTÓRA NIE DOKUMENTUJE RZECZYWISTEJ SPRZEDAŻY MIĘDZY WSKAZANYMI W NIEJ KONTRAHENTAMI JEST BEZSKUTECZNA PRAWNIE A ZATEM NIE MOŻE WYWOŁAĆ ŻADNYCH SKUTKÓW PODATKOWYCH ZARÓWNO WYSTAWCY, JAK I ODBIORCY (POR. WYROK NSA Z 14 LISTOPADA 2007 R. I FSK 979/06). Podane przez stronę skarżącą okoliczności zawarcia umowy zostały szczegółowo ocenione przez organ. Podkreślić należy, że organ ocenił zarówno zakres kontaktów w zakresie umowy, zamówień, odbioru towaru z panem M. S., informację o podpisaniu przez T. D. upoważnienia z dnia 3 lipca 2006 r. dopiero w marcu 2010 r. W świetle powyższego rozmowa telefoniczna z panem T. D. i rozmowa w redakcji regionalnej "Gazety [...]" zasadnie zostały ocenione jako niewystarczajace dla uznania, że skarżąca dochowała należytej staranności wyboru kontrahenta. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że ogół wykazanych okoliczności prowadzi do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie nie dał wiary Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom skarżącej Spółki, że sprawdziła ona umocowanie M. S. do działania w imieniu firmy B. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że M. S. takiego upoważnienia nie miał. Strona nie zareagowała w żaden sposób na fakt, że wszelkie kontakty z firmą B miały miejsce wyłącznie przez M. S. Nie zawarto żadnej umowy pisemnej i choć fakt ten nie narusza przepisów prawa cywilnego ani sam w sobie nie przesądza o braku przezorności strony skarżącej, to jednak w powiązaniu z innymi okolicznościami świadczy na jej niekorzyść, zwłaszcza że zamówienia się powtarzały, a ich łączna wartość była znaczna, wynosząc 147.266 zł. W tej sytuacji od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, jak choćby zażądanie od przedstawiciela firmy upoważnienia do działania w jej imieniu czy podpisanie umowy. Dodatkowo podkreślić trzeba, że płatności dokonywane były gotówką, co także świadczy o braku staranności po stronie przedsiębiorcy i nieusprawiedliwionym okolicznościami sprawy zaufaniu do kontrahenta. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem wskazanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców - co ma istotne znaczenie w prawie podatkowym. Norma ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W każdym zatem przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca można założyć, że celem art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków oraz ukrywania obrotów. Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego (por. wyrok I SA/Go 209/09 z 1 czerwca 2009 r.). Należy też zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym Nie jest przy tym uzasadniony zarzut, że podjęcie przez skarżącą działań sprawdzających kontrahenta niczego by nie zmieniło, bowiem skoro T. D. firmował jedynie działalność innego podmiotu, to fakt ten ukryłby przed stroną. Przeciwnie, zażądanie od M. S. upoważnienia do działania w imieniu T. D., prowadzącego działalność jako osoba fizyczna pod nazwą B, w sposób zasadniczy zmieniłoby sytuację Spółki. Upadłby wówczas zarzut braku staranności w doborze kontrahenta. Z podanych wyżej przyczyn wbrew zarzutom strony skarżącej zasadne było zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. przez B - wobec stwierdzenia, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, przy czym ogół wykazanych okoliczności świadczy, że zaistniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.