I SA/Gl 284/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. Ł. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 895 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 - § 5, art. 47 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – dalej w skrócie: o.p.), 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) ustalił wobec H. Ł. (obecnie skarżącej): a) wysokość przychodów w nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005 w kwocie [...]zł; b) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005, stanowiący 75 % dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz "przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji" (to jest: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy ustalił H. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]zł. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł pełnomocnik podatnika. W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego; b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku stwierdzenia faktów w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy, stosowany wybiórczo i w niepełnym zakresie, opierając się na poszlakach; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez zawarcie w decyzji nieuzasadnionych twierdzeń i założeń, skutkujących pokrzywdzeniem podatnika; d) art. 23 § 5 w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 180 o.p. poprzez nieuwzględnienie istniejących materiałów dowodowych, a co za tym idzie, poprzez wybór błędnej metody szacowania. W konkluzji, skarżąca wniosła o: a) "uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że postępowanie podatkowe nie wykazało żadnych dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych", a także, b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów poniesionych w celu uzyskania informacji statystycznych z GUS w kwocie 900 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej wskazał nadto, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z: a) naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontrolą sądu w sprawie niniejszej, objęta jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tak określony przedmiot kontroli wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ to te regulacje łącznie, stanowią podstawę rekonstrukcji normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przy czym, miarodajne dla rozstrzygnięcia tej spawy, jest ich brzmienie w roku 2005, jako że materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie podatku od dochodów "ukrytych" stanowią przepisy obowiązujące w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, czyli roku poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia, a w tym wypadku, jest to właśnie rok 2005. Należy wskazać, co trafnie podniósł w toku rozprawy pełnomocnik skarżącej, że zaskarżona decyzja opiera się na podstawie prawnej, która stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, i w której Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (publ. OTK-A 2013/6/80, Lex nr 1353497) orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. we wskazanym brzmieniu, utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r. W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne". Użyte przez ustrojodawcę określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", Warszawa 2008, s.11). "Powszechne związanie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że sądy administracyjne zobowiązane są do ich respektowania jako elementów kształtujących stan prawny oceniany przez sąd. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania tych orzeczeń na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07, Lex nr 563544). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1261/07, Lex nr 440637; wyrok z 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05, Lex nr 318307; wyrok z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334), w tym, co szczególnie istotne w tej sprawie, już na gruncie retroaktywnego oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w odniesieniu do decyzji wymiarowych opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. np. wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, wyrok z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2891/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2368/11; wyrok z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11; wyrok z 7 listopada 2013 r., II FSK 1536/13; wyrok z 8 listopada 2013 r., II FSK 934/13; wyrok z 14 listopada 2013 r., II FSK 2162/12 – wszystkie publ. w CBOSA). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą wszystkich nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z ich uzasadnień (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I OSK 27/11, Lex nr 1149369). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie SK 18/09 Trybunał zasygnalizował, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w określonym czasowo brzmieniu) powoduje eliminację normy kompetencyjnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, co wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Co prawda, Trybunał nie zakwestionował treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to jednak przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia podatku z omawianego tytułu, gdyż stawka podatku musi być odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania, jako kluczowego elementu konstrukcji każdego podatku powinny wynikać z regulacji ustawowych (argument z art. 217 Konstytucji RP – por. wyroki TK: z 19 lipca 2011 r., sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59, z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, s. 313; B. Banaszak, Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2009, s. 931; L. Etel /red./, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 27). W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności rozstrzygnięcia w badanej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I SA/Gl 918/07, Lex nr 381433). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, iż podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, Lex nr 530337; M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16). Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd był zobowiązany uwzględniać negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Z rezultacie tej weryfikacji, sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i umorzy postępowanie podatkowe, jako że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13 - wszystkie publ. w CBOSA). Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy czym na kwotę 2.895 zł złożyły się: wpis od skargi (478 zł.), koszty zastępstwa procesowego (2.400,00 zł.) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o zasądzenie kwoty 900 zł z tytułu zwrotu kosztów poniesionych "w celu uzyskania informacji statystycznych z GUS". Zdaniem Sądu nie można w tym przypadku przyjąć, że strona wykazała, iż poniosła wydatek, stanowiący koszt postępowania niezbędny do celowego dochodzenia praw – w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. Po pierwsze, skarżąca nie wykazała (jakimkolwiek dowodem wpłaty), że poniosła rzeczony koszt w kwocie aż 900 zł z racji pozyskania informacji statystycznej, a tym samym brak podstaw, aby w ogóle twierdzić, że poniosła wydatek podlegający zwrotowi przez Sąd. Po drugie, dołączony do skargi dokument stanowi uwierzytelnioną przez doradcę podatkowego kopię, na podstawie której nie sposób ustalić trybu jego uzyskania przez stronę. Można dodać, że w analogicznej sprawie, połączonej w toku rozprawy do wspólnego rozpoznania (I SA/Gl 285/13) także dołączono kopię tego dokumentu i złożono analogiczny wniosek. Po trzecie, skarżąca nie wyjaśniła dlaczego na etapie postępowania podatkowego nie zwracała się z wnioskiem dowodowym do organów podatkowych o pozyskanie stosownego dokumentu. W tym stanie rzeczy, wniosku o zasądzenie na rzecz skarżącej kwoty 900 zł nie można uznać za zasadny, a tym samym obciążyć obowiązkiem jego zwrotu Dyrektora Izby Skarbowej.