III SA/Wa 1225/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi N.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N.T. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu – N. T., zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 307.395 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2006 r. i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie z 28 grudnia 2012 r., w którym zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zarzucił m.in. naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej przez uznanie przesyłki pocztowej z decyzją za skutecznie doręczoną mimo, że nie była powtórnie awizowana oraz pomimo braku informacji gdzie, przy powtórnym awizo, pozostawiono przesyłkę do odbioru. Skarżący zaznaczył, że wniosek o przywrócenie terminu złożył jedynie z ostrożności procesowej, przy przyjęciu że decyzję doręczono [...] grudnia 2012 r. Jego zdaniem, nie doszło bowiem w ogóle do skutecznego doręczenia decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi. Uzasadniając powyższy wniosek Skarżący podniósł, że jego pełnomocnik – J. M., nie otrzymała przesyłki z decyzją, mimo że wielokrotnie zwracała się telefonicznie do organu podatkowego z prośbą o informację, czy decyzja została już wydana i wysłana. Analiza koperty, w której decyzja miała być doręczona, nasuwa istotne zastrzeżenia co do poprawności i zgodności z przepisami. Skarżący zakwestionował sposób doręczania decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Według zapisów, adnotacji i datowników znajdujących się na kopercie oraz na zwrotnym poświadczeniu odbioru, przesyłkę awizowano 21 listopada 2012 r., tj. pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórnie awizowano przesyłkę 29 listopada 2012 r., co zaznaczono wyłącznie na kopercie. Ani na kopercie, ani na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie odnotowano przy tymże powtórnym awizowaniu, gdzie pozostawiono przesyłkę do odbioru. O decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik J.M. dowiedziała się dopiero 21 grudnia 2012 r., po osobistym stawiennictwie w siedzibie organu podatkowego. Tym samym 7-dniowy termin na ewentualne przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostałby zachowany. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z kserokopii oświadczenia J.M. z 28 grudnia 2012 r. i kserokopii przesyłki zawierającej decyzję wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz o przesłuchanie jako świadków pracownika Urzędu Skarbowego I.B. na okoliczność błędnego zaadresowania korespondencji z decyzją i J.M. na okoliczność braku otrzymania awiza o przesyłce pocztowej, otrzymania kserokopii decyzji [...] grudnia 2012 r. i wielokrotnego zwracania się telefonicznie z zapytaniem o wydanie i przesłanie korespondencji wraz z decyzją; a także o zwrócenie się do placówki Poczty Polskiej z zapytaniem, kto i gdzie doręczał przedmiotową przesyłkę oraz dlaczego nie ma adnotacji o powtórnym awizo i sposobie jej przyjęcia (ewentualnie braku). Postanowieniem z 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jego zdaniem, zaskarżoną decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego – J.M., została bowiem zawiadomiona o fakcie awizowania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji oraz adnotacji na kopercie, w której decyzję nadano, wynika że przesyłkę z powodu niemożności jej doręczenia (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) na okres 14 dni pozostawiono do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w N.. Zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Po raz pierwszy przesyłkę awizowano 21 listopada 2012 r., a powtórnie uczyniono to 29 listopada 2012 r. (pieczątka o awizowaniu z datą i podpisem doręczającego na kopercie). Zwrot niepodjętej przesyłki nastąpił 7 grudnia 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja została doręczona 5 grudnia 2012 r., tj. z upływem 14 dni od jej pozostawienia w placówce pocztowej. Jako bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił argument Skarżącego, że w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika nie pozostawiono korespondencji ani informacji (awizo) o próbie jej doręczenia. Uznał, iż doręczenie zostało dokonane prawidłowo, a wynikający z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął 19 grudnia 2012 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został natomiast złożony 28 grudnia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, czynność doręczenia przebiegała prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji jasno wynika, iż przesyłka na okres 14 dni została złożona w Urzędzie Pocztowym w N.. Ponadto była dwukrotnie awizowana, z zachowaniem przewidzianego w ustawie terminu pomiędzy pierwszym a drugim awizowaniem, co wynika z danych zawartych na potwierdzeniu odbioru i na kopercie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie uprawdopodobniono, aby pełnomocnik Skarżącego kontaktowała się z pracownikiem organu pierwszej instancji w sprawie wydania decyzji. Bezzasadny był wniosek o przesłuchanie J.M. na okoliczność braku doręczenia przedmiotowej decyzji na jej adres (S., a nie S.), a także faktu otrzymania przez nią kserokopii decyzji [...] grudnia 2012 r., ponieważ z koperty zawierającej decyzję wynika, iż przesyłkę zaadresowano na adres pełnomocnika ul. [...], S. [...] N., przy czym dokonano skreślenia, poprawiając nazwę S. na S.. Przesyłkę 19 listopada 2012 r. nadano prawidłowo w Urzędzie Pocztowym w N. właściwym dla miejscowości S.. W aktach sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek, w których omyłkowo wpisano nazwę miejscowości Szamotuły (zamiast S.), odebrane przez J.M. , a także przesyłki prawidłowo adresowane i kierowane do pełnomocnika, ale nieodebrane. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik nie sygnalizował trudności w odbiorze przesyłek. W jego ocenie, bezzasadne było także przychylanie się do wniosku o przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego. Z kopert wynika bowiem, iż na części przesyłek błędnie wpisywano nazwę miejscowości. Prawidłowy był jednak kod pocztowy miejscowości i przesyłki trafiały do właściwego urzędu pocztowego. Skoro zaś doręczenie przesyłki zawierającej decyzję przebiegało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, niezasadny był wniosek o ustalanie za pośrednictwem Poczty Polskiej osoby doręczyciela oraz okoliczności związanych z doręczaniem przesyłki. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy. Uznał, że wobec niewskazania wiarygodnych przeszkód do złożenia odwołania w terminie, pełnomocnik Skarżącego nie dołożył należytej staranności, by nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak zawinienia w uchybieniu terminowi jest przesłanką konieczną do przywrócenia terminu (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przewidziane w Ordynacji podatkowej formy zastępczego doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało skutecznie doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy podatnik uprawdopodobni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. W tej sprawie domniemanie powyższe wynika z prawidłowo sporządzonego potwierdzenia odbioru i adnotacji na dołączonej do niego kopercie. W skardze złożonej na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191, polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego; – art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierzetelną analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego, a ponadto przez prowadzenie postępowania w ten sposób, aby pozbawić podatnika prawa do złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej; – art. 150 § 1, § 1a i § 2 przez niezasadne przyjęcie, iż 5 grudnia 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego przesyłki z 16 listopada 2012 r. z decyzją, mimo że przesyłka nie była dwukrotnie awizowana zgodnie z art. 150 § 1a, zaś organ podatkowy reklamował sposób doręczenia innej przesyłki (R455033538) z 27 stycznia 2012 r.; – art. 162 § 1 przez jego niezastosowanie, mimo że Skarżącemu nie doręczono decyzji w sposób prawem przewidziany; – art. 228 § 1 pkt 2 przez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący zarzucił również pominięcie faktu wadliwego sporządzenia potwierdzenia odbioru przesyłki, co uprawdopodabnia zwłaszcza błędny adres, niewskazanie, czy i w jaki sposób doszło do powtórnej awizacji oraz błędne wskazanie daty rzekomego doręczenia – "21 listopada 2011 r." Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że z uwagi na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia, jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1641/09 i z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 565/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Szczecinie z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 373/12 i WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 871/08. Skarżący podkreślił, iż kwestionuje sposób doręczania decyzji, podczas, gdy organ odwoławczy za istotne uznał, czy pełnomocnik dochował należytej staranności w zachowaniu terminu. Zdaniem Skarżącego, oddalenie wszystkich wniosków dowodowych pozbawiło organ podatkowy możliwości ustalenia prawdziwego stanu faktycznego (wyrok NSA z 30 lipca 2008 r. sygn. akt 1 FSK 826/07). Ustalenie prawdy obiektywnej determinuje możliwość dokonania swobodnej oceny dowodów. Ta ostatnia zasada nie jest więc realizowana, gdy naruszono obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego. Przesyłka z 16 listopada 2012 r. nie może być uznana za doręczoną prawidłowo, ponieważ potwierdzenie odbioru nie zawiera adnotacji o umieszczeniu stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata. W konsekwencji domniemanie, na które powołał się organ podatkowy, nie spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, także z tej racji, że adresat nie został dwukrotnie poinformowany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Doręczenie zastępcze opiera się na domniemaniu prawnym zakładającym, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata. Dla skutecznego doręczenia pisma wymagane jest, aby adresat w sposób nie budzący wątpliwości został powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie może je odebrać. Potwierdzenie odbioru nie zawiera żadnej informacji w tym przedmiocie, a zatem istnieją uzasadnione wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Brak zawiadomienia lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Pismem z 12 kwietnia 2013 r. Skarżący podtrzymał skargę oraz zarzuty i wnioski w niej zawarte. Wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pism J.M. z 17 i 18 kwietnia 2013 r. wskazujących, że nie doszło do właściwego doręczenia przesyłki z 16 listopada 2012 r. Powołał się na wyrok WSA w Łodzi z 22 września 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 669/11. Podkreślił, iż poprzez dokumentację w aktach organ podatkowy musi wykazać, że poczta dopełniła obowiązków związanych z prawidłowym doręczeniem listu, w tym poinformowała podatnika o adresie placówki, w której należy odebrać list. W przedmiotowej sprawie z awizo nie wynika, czy listonosz dokonał powtórnej awizacji oraz gdzie umieścił pierwsze i drugie awizo. Czynności doręczenia dokonano więc wadliwie, w związku z czym nie można wywodzić skutków niekorzystnych dla podatnika. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż data na potwierdzeniu odbioru doręczenia jest wadliwa (21 listopada 2011 r.). Organ podatkowy utrzymuje, że pierwsza awizacja miała miejsce 21 listopada 2012 r. i tak też liczy termin 14 dniowy do odbioru przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Wyjaśnił, że wnioski dowodowe zostały rozpatrzone i opisane w zaskarżonym postanowieniu. Wskazanie 21 grudnia 2011 r. jako daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi było oczywistą pomyłką dotyczącą jedynie roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Możliwość przywrócenia terminu procesowego, a do takich należy termin na wniesienie odwołania, przewidziana została w art. 162 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, iż razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z § 2, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Na podstawie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Skarżący, aczkolwiek wniósł o przywrócenie terminu, w istocie kwestionował prawidłowość, a w rezultacie skuteczność, doręczenia jego pełnomocnikowi decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja została doręczona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a Skarżący nie uprawdopodobnił, że przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał bowiem wiarygodnych przeszkód do złożenia odwołania w terminie. Nie ulega wątpliwości, iż badanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania uzasadnione jest w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że termin ten został uchybiony. Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem ustalić organ odwoławczy, do którego wpłynął wniosek w tym przedmiocie, jest to, czy i kiedy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, tj. w taki sposób, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg (i następnie upłynął bezskutecznie). W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego – J.M. w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wysłana na adres, w którym wprawdzie błędnie wskazano nazwę miejscowości (S. zamiast S.), ale podano właściwy kod pocztowy ([...] N.). Skoro bezspornym jest, że przesyłka trafiła do Urzędu Pocztowego w N., właściwego do jej doręczenia na terenie miejscowości S., Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż pomyłka w adresie nie miała wpływu na samą możliwość doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego. Do 31 grudnia 2012 r. przepis art. 150 Ordynacji podatkowej miał następujące brzmienie: "§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Ustanawiając w przepisie powyższym zastępczy tryb doręczenia pism, ustawodawca umożliwił przyjęcie fikcji prawnej, iż pismo nieodebrane przez adresata z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 20/11 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata (w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej), przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania przesyłki za doręczoną w sposób prawidłowy, a co za tym idzie – skutecznie. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10 oraz z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1245/11 (dostępne j.w.). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1134/11; dostępny j.w.). Zasadnie okoliczność tę podniósł Skarżący. W wyroku z 22 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1497/09 NSA stwierdził, iż pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić (1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 tej ustawy; (2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 oraz (3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Konieczność spełnienia warunków określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej obejmuje zatem również obowiązek wykazania przez organ podatkowy, że zostały spełnione wymogi wynikające z § 2 tego artykułu, odnoszące się do wskazania (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, gdzie umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Skoro zaś przepis ten w § 1a stanowi o dwukrotnym zawiadomieniu adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, wymogi powyższe powinny być spełnione, zarówno przy pierwszym, jak i przy powtórnym zawiadomieniu (awizowaniu przesyłki). Zasadne były zarzuty Skarżącego odnoszące się do powtórnego zawiadomienia (awizowania przesyłki). W aktach sprawy znajduje się koperta, do której dołączony został wypełniony druk "potwierdzenia odbioru" przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. Na potwierdzeniu tym zaznaczono w pkt 2, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 (adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi), przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata "w UP N. w dniu 21.11.2011". Zaznaczono też, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Kierując się datą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz datą nadania przesyłki (19 listopada 2012 r.) Sąd przyjął, że wskazanie w powyższej dacie roku 2011 było oczywistą omyłką, a faktycznie czynność została dokonana przez doręczyciela 21 listopada 2012 r. Powtórne awizowanie przesyłki miało miejsce 29 listopada 2012 r., co odnotowane zostało na kopercie zawierającej decyzję. Zaznaczyć należy, że samo w sobie miejsce odnotowania powtórnego awizowania przesyłki nie ma znaczenia, aczkolwiek na druku potwierdzenia odbioru znajduje się miejsce na wpisanie, że "z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu..." (pkt 3). Istotne jest, aby z dokonanej przez doręczyciela adnotacji wynikało, że czynność ta spełniała wymogi określone w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 215/10 (dostępny j.w.), przepis powyższy nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie także i na kopercie. Jednakże, ani na druku potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2012 r., ani też na kopercie nie odnotowano, że powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki (powtórne awizo) zawierało informację, w jakiej placówce pocztowej pozostawiono przesyłkę oraz, w jakim miejscu umieszczone zostało to zawiadomienie. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, adnotacje zamieszczone na druku potwierdzenia odbioru oraz na kopercie nie dowodzą zatem dokonania zastępczego doręczenia decyzji w sposób prawidłowy. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna ani z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki, ani o miejscu umieszczenia tego zawiadomienia. W języku prawnym termin "awizo" względnie "awizowano", analogicznie jak w języku potocznym, oznacza jedynie, że pisemnie zawiadomiono o nadejściu przesyłki. Pojęcie to nie obejmuje natomiast określenia miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz miejsca pozostawienia samej przesyłki (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05; dostępny j.w.). W postanowieniu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10 (dostępne j.w.), NSA stwierdził, iż miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, a brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie także ten pogląd podziela. Tym samym, zdaniem Sądu, znajdująca się na kopercie adnotacja o powtórnym awizowaniu przesyłki 29 listopada 2012 r. dowodziła jedynie, że spełniona została przewidziana w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przesłanka dwukrotnego awizowania przesyłki. W żaden natomiast sposób z adnotacji tej nie wynikało, iż powtórnie awizując przesyłkę dokonano czynności, o których mowa w art. 150 § 2 tej ustawy. Brak jest podstaw prawnych i faktycznych, aby informacje o urzędzie pocztowym, w którym pozostawiono przesyłkę oraz o miejscu pozostawienia zawiadomienia o przesyłce (awizo), sporządzone przez doręczyciela 21 listopada 2012 r., uznać za odnoszące się również do powtórnego awizowania przesyłki dokonanego 29 listopada 2012 r. Jak już Sąd wskazał, ani druk potwierdzenia odbioru, ani też koperta nie zawierały żadnych (poza datą) adnotacji dotyczących powtórnego awizowania przesyłki. Dowód doręczenia decyzji podatkowej jest dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nie został prawidłowo wypełniony przez doręczyciela, nie może stanowić dowodu doręczenia decyzji. Wprawdzie braki dowodu doręczenia, wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez inne dowody (np. adnotacje zamieszczone na kopercie lub informacje przekazane przez Pocztę Polską), ale w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dowodów takich nie przedstawił. Uwzględniając zaś okoliczność, że z doręczeniem decyzji wiążą się istotne dla strony postępowania skutki miedzy innymi w zakresie jej uprawnień procesowych, przyjąć należy, że za błędy popełnione przy doręczaniu decyzji odpowiada organ podatkowy niezależnie od tego, czy czynność tę realizował samodzielnie, czy też korzystając z usług Poczty Polskiej. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest dowodu, który potwierdzałby, iż powtórne zawiadomienie (awizo) pozostawione pełnomocnikowi Skarżącego zawierało informację o miejscu pozostawienia przesyłki oraz wskazywało miejsce, gdzie umieszczone zostało to zawiadomienia. Oznacza to, że zastępcze doręczenie decyzji nie zostało dokonane w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw do uznania, że 5 grudnia 2012 r. decyzja organu pierwszej instancji została pełnomocnikowi Skarżącego skutecznie doręczona w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący złożył wnioski dowodowe w celu wykazania, że doręczenie decyzji było bezskuteczne, ponieważ jego pełnomocnik nie otrzymała awiza przesyłki zawierającej decyzję. Zdaniem Sądu, do uznania decyzji organu pierwszej instancji za niedoręczoną we wskazanej wyżej dacie wystarczające było stwierdzenie opisanych braków udokumentowania przez organy podatkowe spełnienia warunków określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował dowodami uzasadniającymi przyjęcie, iż decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono 5 grudnia 2012 r., nie miał również podstaw do przyjęcia, że termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg 6 grudnia 2012 r. i upłynął 19 grudnia 2012 r. W rezultacie nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania należy dokonać oceny merytorycznej zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem Sądu, z uwagi na niedoręczenie decyzji w powyższej dacie, złożony 28 grudnia 2012 r. wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania należało uznać za bezprzedmiotowy. Bezprzedmiotowość wniosku powinna była skutkować umorzeniem wszczętego nim postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. To właśnie uczyni Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę. Podkreślić należy, iż w rozpoznanej sprawie Sąd oceniał jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W dacie złożenia przez Skarżącego wniosku nie istniały przesłanki do stwierdzenia, że termin na złożenie odwołania został uchybiony, co jest warunkiem zastosowania instytucji przywrócenia terminu unormowanej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).