I SA/Gd 1245/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.W. we wniosku złożonym w dniu 6 marca 2013 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca dnia 1 lutego 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "Usługi Prawne i Doradcze M.W.". W tym też dniu wnioskodawca zawarł na czas nieokreślony umowę współpracy o stałe świadczenie usług prawniczych z "P.W. Spółka Partnerska Radców Prawnych i Doradcy Podatkowego" Oddział w (...). Jednym z warunków umowy określającym zakres współpracy jest posiadanie przez wnioskodawcę statusu aplikanta radcowskiego. Z chwilą utraty owego statusu umowa ta ulegnie rozwiązaniu. Nadmienił, że świadczy również usługi prawniczo-doradcze innym podmiotom, co przyczynia się do uzyskiwania dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W dniu 24 września 2011 r. wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską. Uchwałą z dnia 25 września 2011 r. Komisja Egzaminacyjna ustaliła, że wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, w związku z czym złożył on wniosek do Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych o wpis na listę aplikantów radcowskich. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2012 r. rozpoczął szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, co wiąże się z koniecznością uiszczania przez niego corocznej opłaty aplikacyjnej. Jak wskazał do obligatoryjnych kosztów szkolenia należą: coroczna opłata za szkolenie, opłata za wydanie legitymacji aplikanckiej, comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego. Ponadto odpłatny jest także egzamin radcowski, którego złożenie z wynikiem pozytywnym jest warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Jak podkreślił wnioskodawca, wskazane przez niego opłaty uiszcza samodzielnie z przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności. M.W. zadał następujące pytanie: Czy koszty ponoszone na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, tj. coroczna opłata za szkolenie oraz comiesięczne składki członkowskie za przynależność do samorządu zawodowego mogą zostać zakwalifikowanej jako koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego zakwalifikowanie kosztów, które będzie ponosił na szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej jest prawidłowe, gdyż w jego przypadku są to koszty ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia obecnych przychodów oraz w celu osiągnięcia nowych przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."). Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wnioskodawca M.W. zauważył, że ze względu na mnogość różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód, ustawodawca nie wprowadził enumeratywnego katalogu kosztów, poprzestając na generalnym wskazaniu, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wnioskodawca wskazał, że z zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli tylko nie został wyłączony przez ustawę. Kolejno M.W. wskazał na ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Te przesłanki to nie wymienienie kosztu w art. 23 u.p.d.o.f., bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, którego to kosztu poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Odnosząc się do ostatniej przesłanki zaznaczył, że istnieją sytuacje, w których ów związek przyczynowo - skutkowy nie jest wyraźny. Wnioskodawca stwierdził, że wydatki związane z odbywaną przez niego aplikacją radcowską, ponoszone są w celu zdobywania wiedzy i umiejętności koniecznych w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym mają z nią bezpośredni związek. Zwrócił uwagę, że przeważającą działalnością, którą wykonuje jest działalność prawnicza. Zaznaczył również, że o ile można mówić, iż bez odbywania aplikacji może zajmować się doradztwem prawnym, o tyle nie mógłby wykonywać istotnego aspektu swojej działalności gospodarczej, tj. nie mógłby reprezentować sowich klientów przed sądami i organami administracji publicznej. W dalszej części podkreślił, że odbywanie aplikacji pozwala mu przede wszystkim zachować obecne źródła przychodów, a ponadto w sposób wymierny wpływa na przychód uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił, że dąży do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i uprawnień do wykonywania tego zawodu. Wnioskodawca odwołując się do komentarza do art. 22 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" interpretowane jest jako cecha działania, które, obiektywnie rzecz biorąc mogło (a nawet powinno) przynieść przychód. Nie ma przy tym znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu lecz to, czy dany wydatek powinien był – zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika – przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, ten zamiar, cel musi być obiektywie możliwy (realny) oraz istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca uznał zatem, że mając możliwość zastępowania przed sądami i organami administracji publicznej na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego radców prawnych, prowadzących kancelarię, z którą współpracuje, osiągnie większe przychody z tytułu tej współpracy, zwiększy się bowiem ilość i rozmiar świadczonych wobec nich usług przez jego firmę. Co więcej posiadając status aplikanta radcowskiego może, na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa substytucyjnego samodzielnie prowadzić powierzone mu, jako aplikantowi radcowskiemu, sprawy i uzyskiwać z tego tytułu przychód. Może również uzyskiwać pełnomocnictwo substytucyjne od innych radców prawnych, z którymi nie współpracuje na stałe, w celu zastępowania ich przed sądami i organami publicznymi, w ramach pomocy prawnej. Zwrócił również uwagę na fakt, że jako aplikant może przeglądać na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego akta sądowe w każdej sprawie prowadzonej przez radcę prawnego lub adwokata, który upoważni go do tego, co jest często niezbędne w prowadzeniu konkretnej sprawy. Wnioskodawca zaznaczył, że same usługi w zakresie doradztwa prawnego nie przyniosłyby mu wymiernego dochodu, albowiem usługi takie są powszechne, w związku z czym nie mając statusu choćby aplikanta nie jest się atrakcyjnym dla potencjalnych klientów. W dniu 28 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił, odwołując się przy tym do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że co prawda celem, jaki był związany z ponoszeniem wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez skarżącego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, tym nie mniej –w ocenie organu – wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Jak podał organ, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, a sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Dalej wskazał organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Minister Finansów stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącego nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 17 czerwca 2013 r., M.W. wezwał Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na opłacanie szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej oraz wydatków związanych z uiszczaniem comiesięcznych składek członkowskich za przynależność do samorządu zawodowego radców prawnych. Wnioskodawca, po przedstawieniu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz wskazując na stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej, nie zgodził się z argumentacją organu interpretacyjnego. Wnioskodawca, odwołując się do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że z ww. przepisu wynika, iż musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca podkreślił, że organ przyznał w wydanej interpretacji, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.o.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w tym kosztów aplikacji radcowskiej. W ocenie skarżącego kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. A zatem, zdaniem wnioskodawcy, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem tego czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Wnioskodawca podkreślił, że odbywanie aplikacji radcowskiej pozwala mu na zachowanie obecnego źródła przychodów, a ponadto w sposób wymierny wpływa na przychód uzyskiwany w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Dzięki zdobywaniu w ramach szkolenia aplikacyjnego wiedzy i umiejętności a także doświadczenia praktycznego poprzez obowiązkowe praktyki w sądach i prokuraturze, wnioskodawca może liczyć na powierzanie mu przez podmioty, z którymi współpracuje zadań wymagających większego nakładu pracy i większej wiedzy oraz umiejętności, a tym samym będących bardziej dochodowymi. Pozwala mu to również na zdobywanie nowych klientów na bardzo konkurencyjnym rynku. Stwierdził, że charakter odbywanej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Wnioskodawca nie zgodził się z organem interpretacyjnym, który przyjął, że wydatki te mają charakter osobisty, wskazując jednocześnie, że aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jak zaznaczył wnioskodawca, podstawowym celem aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawody radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, co w konsekwencji znajdzie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Dlatego też wydatki te nie powinny obciążać przedsiębiorcy, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. Opierając swoje stanowisko na wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., w sprawie I SA/Po 301/12, stwierdził, że korelacja występująca pomiędzy uiszczaniem opłat w ramach aplikacji radcowskiej a celem w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spełnia przesłanki uznania tej pierwszej jako kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca za nie do zaakceptowania uznał przyjęcie przez organ, że sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, wnioskodawca powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując na szczególny charakter aplikacji oraz czynności, które wnioskodawca może wykonywać dzięki temu, że jest aplikantem. Przedstawiając elementy odróżniające osobę odbywająca aplikację radcowską od osoby, która ukończyła studia prawnicze, wnioskodawca uznał, że odbywanie aplikacji radcowskiej jest bardzo ważne dla wielkości przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, niezrozumiałym jest również sugerowanie w interpretacji, że zawód radcy prawnego można wykonywać w ramach stosunku pracy albo na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy jest to o tyle niezrozumiałe, gdyż materia wskazana w jego wniosku dotyczyła wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej. Konkludując, wnioskodawca uznał, że wydatki ponoszone przez niego w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej spełniają wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza wskazane przez wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych jak również indywidualne interpretacje. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.W. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), poprzez błędną interpretację w zakresie wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez organ interpretacyjny, że nie ma podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na opłacenie szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej oraz wydatków związanych z uiszczaniem comiesięcznych składek członkowskich za przynależność do samorządu zawodowego radców prawnych; 2) art. 14c § 1 i 2 oraz 14e § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną oraz brak wyjaśnienia, z jakich powodów argumentacja jego jest niezasadna, a także poprzez brak rzetelnej informacji o sposobie, w jaki organ podatkowy interpretuje przepisy stanowiące podstawę wniosku; 3) naruszenie art. 14b § 6 O.p. nakazującego działalnie w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, poprzez nieuwzględnienie faktu, że na tak postawione pytanie w oparciu o taki sam stan faktyczny i prawny wydano już interpretacje indywidualne: ILPB1/415-1409/11-2/AA z dnia 27 lutego 2012 r. oraz IPTPB1/415-227/11-2/ASZ z dnia 5 stycznia 2012 r., w których przyjęto, że wydatki ponoszone na opłacanie szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej oraz wydatki związane z uiszczaniem comiesięcznych składek członkowskich za przynależność do samorządu zawodowego radców prawnych należy uznać jako koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 4) naruszenie art. 120 i 121 w zw. z art. 14h O.p. nakazujących działalnie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym i prawnym; 5) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności w zakresie nie wskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów; 6) naruszenie art. 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działalnie na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy inne podmioty otrzymują interpretację indywidualną, zgodnie z którą wydatki ponoszone na opłacenie szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej oraz wydatki związane z uiszczaniem comiesięcznych składek członkowskich za przynależność do samorządu zawodowego radców prawnych należy uznać jako koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący wyjaśnił, że zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej jak również w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ nie ustosunkował się do argumentów przedstawionych przez niego we wniosku o interpretację indywidualną, nie wyjaśnił, z jakich powodów jego argumentacja jest niezasadna, a także nie wskazał, w jaki sposób interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego wniosku poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wskazania normy prawnej wyłączającej sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów, czym uchybił przepisom postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 4 oraz przepisom art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 O.p. W dalszej części pisemnych motywów uzasadniania przedmiotowej skargi wnioskodawca powtórzył swoje stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dodając, że w toku postępowania organ podatkowy nie wyjaśnił istoty sprawy. Podstawą ustaleń organów jak i rozstrzygnięcia stała się dokonana przez wskazany organ indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w szczególności norm prawnych w art. 22 § 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zauważył, że organ interpretując ww. przepisy w żaden sposób nie odniósł się do istniejącego w rozpatrywanej materii orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również do wydanych już interpretacji indywidualnych opartych na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Co ważne, wydając zaskarżoną interpretację organ nie wskazał normy prawnej stanowiącej o uznaniu, że koszty ponoszone w związku z odbywaniem szkolenia w ramach aplikacji radcowskiej nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył szereg przepisów obowiązującego prawa w tym zasadę praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP oraz zasadę równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie doszło, po pierwsze, do naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Stosownie do art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. WSA w tym składzie w pełni podziela pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. WSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09). Na marginesie wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Lexis Nexis 2010, s. 167-168). Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie można tracić z pola widzenia argumentu, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Sąd orzekający jeszcze raz pragnie podkreślić, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W kontekście powyższego niewątpliwe jest zatem, że w rozpoznawanej sprawie wyraźnie zabrakło odniesienia organu do kwestii specyfiki wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej – działalności prawniczej oraz specyfiki wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.). Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez skarżącego wydatki stanowią jego wydatki osobiste; nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez skarżącego pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, aby jasno zaprezentowane stanowisko poparte było jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). Niewątpliwie pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było czytelne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy. W dalszej części przedmiotowych rozważań wskazać należy, że strona skarżąca oznaczyła, iż do obligatoryjnych kosztów szkolenia należą coroczna opłata za szkolenie, opłata za wydanie legitymacji aplikanckiej, comiesięczne składki członkowskie za przynależność od samorządu zawodowego. Skarżący wskazał również na odpłatny charakter egzaminu radcowskiego, którego złożenie z wynikiem pozytywnym jest warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Zaznaczył, że opłaty uiszcza samodzielnie z przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji organ zaniechał oceny każdego z ww. wydatków osobno - w ramach możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, co niewątpliwie było konieczne dla czytelnego zapisu stanowiska organu jak również z uwagi na charakter instytucji kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest zatem wnikliwe rozważenie każdego z aspektów związanych z zaprezentowanym przez skarżącego stanem faktycznym, celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych, czemu w istocie służy instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych). W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, że kwestia charakteru wydatków, o jakich mowa we wniosku skarżącego nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2577/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Po 896/12, wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie I SA/Ke 379/13, wyrok WSA Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 122/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r. w sprawie I SA/Po 358/13, z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Po 50/13, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego nie jest też jednorodnie traktowana przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie IPTPB1/415-227/11-2/ASZ z dnia 5 stycznia 2012 r.). Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, dążąc tym samym do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego WSA w Poznaniu zasadnie wskazał, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. W konsekwencji nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok z dnia 6 października 2009 r., I SA/Po 708/09, LEX nr 549035). Zgodzić należy również się z tym sądem, że powołanie określonych wyroków oznacza, iż strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Mimo że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (art. 14a O.p.). Orzecznictwo sądowoadministracyjne ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e O.p. Stało się ono przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Po 1105/09, LEX nr 606478). W kontekście powyższych rozważań, wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej tym bardziej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego; trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Z kolei brak stanowiska organu co do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko skarżącego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.). Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem ww. przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.