II FSK 1199/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. nr ILPB2/415-429/13-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną dla R.D. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. (nr ILPB2/415-429/13-5/JK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. Opisując we wniosku stan faktyczny stanowiący kanwę dla żądanej interpretacji skarżący stwierdził, że mieszka w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest właścicielem 100% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze (spółka cypryjska). Całość tych udziałów zamierza wnieść jako aport do specjalnie założonej w tym celu spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (SPV1). W rezultacie wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, zaś SPV1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Możliwe jest jednak, że SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz specjalnie założonej w tym celu spółki z o.o. – z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, również podlegającej tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (SPV2) – po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach aportu wnioskodawcy. Przed powyższym zbyciem jedynym udziałowcem SPV2 będzie wnioskodawca. Zaznaczono, że spółka cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa, nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie w spółce cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, posiada ona natomiast wolne środki finansowe. Skarżący – jak stwierdzono – nie wykluczył, że wspólnicy spółki cypryjskiej otrzymają kwoty zwrotu przez tę Spółkę wartości ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów spółki cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot tych kwot będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek. Wypłata kwot należnych SPV2, wynikająca z powyższego zwrotu nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada spółka cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny). Następnie, wspólnicy SPV1, jako spółki kapitałowej, zamierzają dokonać jej przekształcenia w spółkę osobową zgodnie z przepisami k.s.h. Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, a wielkość ich udziałów będzie odpowiadać wielkości udziałów w SPV1 w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami spółki osobowej) nie wykluczają również likwidacji spółki osobowej. W związku z powyższym wnioskodawca zadał cztery pytania, w tym, czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionej wyżej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez niego w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem. W jego ocenie bowiem taki pogląd wynika wprost z powyższej regulacji. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wnioskodawca zadał we wniosku cztery pytania, przy czym co do trzech pozostałych kwestii wydane zostały odrębne interpretacje. Odnosząc się natomiast do wskazanego wyżej pytania, organ interpretacyjny stwierdził, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może się ograniczać tylko do wykładni językowej. Powinna uwzględniać ratio legis jego wprowadzenia – celem tego przepisu było bowiem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków osiąganych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W ocenie organu interpretacyjnego, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. zasadą jest, że w spółce osobowej przychody osiągane przez tę spółkę są na bieżąco uwzględniane u wspólników (jako ich przychody z działalności gospodarczej). Regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. miała zapobiec sytuacji opodatkowania środków pochodzących z likwidacji spółki osobowej, które były już wcześniej opodatkowane na zasadach ogólnych. W spółce kapitałowej zyski opodatkowywane są natomiast na poziomie spółki, zaś wspólnicy nie są na bieżąco opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stąd też w razie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i późniejszej likwidacji spółki osobowej, w razie zaakceptowania stanowiska strony skarżącej zachodzi ryzyko pozostawienia poza opodatkowaniem środków wypłaconych wspólnikom. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do WSA przedmiotowej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. WSA uzasadniając uchylenie zaskarżonej doń interpretacji (na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) zwanej dalej "P.p.s.a.") po przedstawieniu zasad regulujących opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych stwierdził, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. była nieprawidłowa, ponieważ wykraczała poza literalne brzmienie przepisu. Sąd przyznał wprawdzie, że stanowisko przeciwne do zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji umożliwia rzeczywiście faktyczne nieopodatkowanie określonych dochodów, lecz akceptacja wykładni przyjętej przez Ministra Finansów prowadziłaby do przyjęcia niedopuszczalnej wykładni celowościowej, a opodatkowanie odbyłoby się w oparciu o przesłanki niewynikające z ustawy. W ocenie WSA stanowisko interpretacji sprowadza się do odmowy zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do czego w Polsce nie jest uprawniony żaden organ administracji ani sąd lecz jedynie Trybunał Konstytucyjny. Uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku nie może być sama zasada powszechności opodatkowania. Nadto WSA zwrócił uwagę, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało by dla wskazywana przez organ sytuacja pozostawienia części dochodów wypracowanych w spółce poza opodatkowaniem miała rzeczywiście zaistnieć, ponieważ skarżący zaznaczył, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka kapitałowa nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. W tym zakresie zatem uznał WSA, iż zaskarżona interpretacja naruszała art. 14c § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako "O.p.". Niemniej zasadniczą przyczyną uchylenia interpretacji była błędna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Minister Finansów nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił temu sądowi: 1. Naruszenie przepisów postepowania: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b O.p. poprzez przyjęcie, że odpowiedź zawarta w zaskarżonej interpretacji ignoruje stan faktyczny zawarty we wniosku, bowiem z treści wniosku nie wynika zdaniem WSA, aby sytuacja pozostawania części dochodów wypracowanych w spółce poza opodatkowaniem miała rzeczywiście zaistnieć, b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. "jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji", co przez tak autorytatywne założenie – w kontekście prezentowanej w skarżonym akcie rozbieżnej interpretacji – nie pozwala poznać motywów takiego założenia, przekładającego się bezpośrednio na zapadłe rozstrzygnięcie. 2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie tych przepisów. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Oceniając w pierwszej kolejności podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i 14c § 1 i art. 14b O.p. oraz naruszenia 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, a jego ogólna formuła, przyjęta w petitum tego środka odwoławczego, w żaden sposób nie może zasługiwać na uznanie. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego ani dekodowanie toku myślowego autora skargi kasacyjnej ani wiązanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania z jego wpływem na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że Sprawy podobne do niniejszej były już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 301/14, wyroki z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W treści niniejszego uzasadnienia, jako że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, w odpowiednim zakresie przytoczona zostanie przedstawiona tam argumentacja. U podstaw sporu, którego ramy wyznacza obecnie treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, znajduje się postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie co do prawidłowości stanowiska, w zgodzie z którym środki pieniężne otrzymane przez skarżącego, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodzi z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Rację przyznać należy skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, powtórzone kolejno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13 (CBOSA). Nie można zaakceptować sytuacji, w której – w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego – organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej – o ile w ogóle o takich można mówić w niniejszej sprawie – musi ponosić władza publiczna, a nie podległe jej podmioty. Skutkiem powyższych rozważań jest uznanie za niezasadne zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dokonana przez Sąd wykładnia spornych przepisów była prawidłowa. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.