II FSK 968/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13 w sprawie ze skargi P. W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-478/13/ŚS z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-499/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 968/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg P. W. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżone interpretacje. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskami z dnia 16 maja 2013 r. i 23 maja 2013 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku z dnia 16 maja 2013 r. skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawdopodobnym jest, że zostanie wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej lub komandytowej, powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiadał status akcjonariusza. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeksu spółek handlowych, Dz.U. 2013 r., poz. 1030, dalej: k.s.h.). Na dzień likwidacji (rozwiązania), majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, skarżący otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania). Z kolei we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. skarżący wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nieposiadającym jednocześnie statusu komplementariusza. Zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo–akcyjnej może nie być dzielony pomiędzy wspólników i nie będzie podlegał opodatkowaniu. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu. Prawdopodobnym jest, że spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w trybie przepisów k.s.h. w spółkę osobową (np. spółkę jawną lub spółkę komandytową), która w przyszłości może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego( tj. w trybie art. 67 § 1 k.s.h.). Na dzień likwidacji (rozwiązania), majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, skarżący otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania). W rezultacie na moment likwidacji, w wyżej wymienionej spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem w spółkę osobową. Na tle przedstawionych stanów faktycznych skarżący zadał niemal jednobrzmiące pytania: Czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie przychód nie powstanie, ponieważ wskazuje na to treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, udzielając dwóch jednobrzmiących interpretacji. Organ podniósł, że interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, a także z uwzględnieniem rodzaju likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także statusu wspólnika. W przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której skarżący był lub jest akcjonariuszem), otrzymanie przez niego majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, nie będzie, w ocenie organu, korzystać z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy. Również środki otrzymane przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną lub komandytową, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nadto, likwidacja spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie skarżącego odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji tej spółki niebędącej osobą prawną, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. W jednobrzmiących skargach skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny nakazują wyłączyć z przychodów wartość środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Rzeszowie uznał, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Sąd zauważył, że art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Sąd zgodził się ze skarżącym, że wykładnia językowa spornych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Nadto, Sąd podniósł, że niedopuszczalne jest takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu, nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że środki pieniężne i przychody ze zbycia składników majątku likwidacyjnego uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy podobne do niniejszej były już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak np. wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 301/14, wyroki z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3360/13 oraz II FSK 3361/13, czy wyroki z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 oraz II FSK 3774/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W treści niniejszego uzasadnienia, jako że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, w odpowiednim zakresie przytoczona zostanie przedstawiona tam argumentacja. U podstaw sporu, którego ramy wyznacza obecnie treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, znajdują się postawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej pytania o to, czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powstanie po stronie skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rację przyznać należy skarżącemu, a także sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, powtórzone kolejno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13 (CBOSA). Nie można zaakceptować sytuacji, w której – w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego – organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej – o ile w ogóle o takich można mówić w niniejszej sprawie – musi ponosić władza publiczna, a nie podległe jej podmioty. Skutkiem powyższych rozważań jest uznanie za niezasadne skargi kasacyjnej i postawionego w niej zarzutu. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.